0111-KDIB1-3.4010.130.2026.2.ZK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 maja 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie opracowywania innowacyjnych technologicznych rozwiązań (…). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474), jak również nie korzystał, ani nie korzysta, ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Podatnik zajmuje się w szczególności produkcją (…) (dalej: „Produkty” lub „(…)”), które służą do szkolenia (…). (…). Produkty stanowią zaawansowane rozwiązania do treningu (…). Dostarczane przez Spółkę innowacyjne rozwiązania (…) są przeznaczone dla kadry (…). Zaawansowane technologicznie rozwiązania minimalizują ryzyko występowania błędów (…). Tworząc i rozwijając własne produkty, Wnioskodawca łączy zasoby wiedzy technologicznej dostępnej na rynku, w Spółce i wśród jej pracowników z wiedzą biznesową. Wnioskodawca współpracuje z sieciami uniwersytetów i szpitali, których opinia i potrzeby są kluczowe przy projektowaniu nowych rozwiązań.

Przykładowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracował:

- (…);

- (…);

- (…);

- (…).

Wnioskodawca oferuje także Program Nauczania (…), tj. kursy i ćwiczenia, które stopniowo rozwijają zdolności manualne uczących w posługiwaniu się (…). Zostały one zaprojektowane, aby poprowadzić od pierwszych podstawowych kroków aż do skomplikowanych zaawansowanych technik (…). Moduły treningowe do programu nauczania są kompatybilne z całą linią produktową Wnioskodawcy – (…).

Projekty o charakterze badawczo-rozwojowym

Wnioskodawca nieustannie podejmuje działania nakierowane na tworzenie nowych produktów, które mógłby wprowadzić do swojej oferty, a także zmienia, ulepsza i wprowadza nowe procesy, pozwalające mu na sprawniejsze projektowanie i produkowanie (…). Spółka stale tworzy nowe rozwiązania, optymalizuje i dostosowuje do potrzeb swoich użytkowników. Wszystkie rozwiązania są opracowywane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie i według własnych, oryginalnych, twórczych i innowacyjnych rozwiązań.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje projekty, które określa mianem projektów badawczo-rozwojowych (dalej: „Projekty B+R”). Projekty te są długoterminowe, a ich kompleksowa realizacja trwa nawet kilka lat.

Projekty B+R są prowadzone w sposób systematyczny – Pracownicy (Zleceniobiorcy) realizują swoje zadania w sposób zaplanowany, zgodnie z przyjętym harmonogramem, według odpowiedniej metodyki, która zapewnia prawidłową realizację Projektów B+R (prowadzenie prac w sposób chaotyczny i niezaplanowany w zasadzie uniemożliwiłoby zakończenie Projektów B+R sukcesem, gdyż ze względu na ich specyfikę, niezbędne jest wykonywanie zadań w ściśle określonej kolejności).

Wyniki prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę mogą kończyć się sukcesem, tj. w szczególności komercjalizacją – sprzedażą do klienta stworzonego produktu – lub porażką/ zaniechaniem prac.

Projekty B+R polegają na zaprojektowaniu i stworzeniu nowego (…). Każdy nowy Produkt posiada innowacyjne i zaawansowane technologicznie rozwiązania, będące wynikiem twórczej pracy Pracowników i Zleceniobiorców z różnych działów, którzy wykorzystują zarówno nową, jak i już dostępną wiedzę.

Poniżej przedstawiamy przykłady Projektów B+R, którymi zajmuje się Spółka.

1) „(…)” – projekt ma na celu opracowanie innowacyjnego (…).

Planowane jest prowadzenie badań przemysłowych oraz prac rozwojowych, których wynikiem będzie nowy produkt. W trakcie badań przemysłowych planowane jest opracowanie technologii (…) w trakcie prac rozwojowych. Planowany produkt, który zostanie wdrożony do działalności gospodarczej Spółki, będzie posiadał szereg innowacji, które wymagają zaawansowanych prac badawczych. Dotychczasowe doświadczenia Wnioskodawcy skupione były (…). Obszar (…) jest dla Spółki szansą na dalszą ekspansję i naturalnym kolejnym krokiem w prowadzonych dotychczas badaniach.

2) „(…)” – projekt ma na celu opracowanie nowatorskiego urządzenia służącego do pomiaru (…).

Tego typu narzędzie badawcze pozwoli na najbardziej dotąd obiektywne stwierdzenie poziomu umiejętności (…). Preparaty treningowe będą związane z czterema głównymi umiejętnościami (…).

Wymienione powyżej Projekty B+R, które przeprowadza Spółka:

- posiadają określone harmonogramy z podziałem na zadania i terminy ich wykonania,

- realizowane są w sposób uporządkowany i ściśle zaplanowany,

- nie mają charakteru rutynowych czy okresowych zmian.

Podkreślenia wymaga, że Spółka może w przyszłości prowadzić także inne Projekty B+R, które charakteryzować się będą podobną specyfiką, stopniem skomplikowania i zaawansowania. Opisane powyżej projekty mają na celu jedynie przybliżenie charakteru Projektów B+R, które przeprowadza Spółka.

Pracownicy i Zleceniobiorcy zaangażowani w realizację Projektów B+R

Wnioskodawca jest firmą technologiczną, prowadzoną przez inżynierów i programistów. Spółka posiada zespół kreatywnych specjalistów technicznych, gotowych do projektowania i wdrażania nowych, przełomowych technologii.

W realizację Projektów B+R zaangażowani są pracownicy Spółki (dalej: „Pracownicy”) oraz osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (dalej: „Zleceniobiorcy”) należący do różnych działów wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki, w szczególności:

1) działu badań i walidacji,

2) działu elektroniki,

3) działu inżynierii mechanicznej,

4) działu treści i doświadczeń użytkownika,

5) działu oprogramowania.

Przy czym nazwy działów mogą ulegać zmianom, w związku z dokonywaniem modyfikacji w strukturze organizacyjnej Spółki. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości powstaną również nowe działy, które zaangażowane będą w Projekty B+R.

Pracownicy i Zleceniobiorcy w ramach Projektów B+R wykonują różnego rodzaju czynności (prace badawczo-rozwojowe), w tym w szczególności, ale nie wyłącznie:

- przygotowywanie modeli (…),

- tworzenie (…),

- tworzenie narzędzi (…),

- tworzenie modeli (…),

- tworzenie (…),

- tworzenie (…),

- tworzenie (…),

- tworzenie (…),

- tworzenie dokumentacji technicznej i patentowej,

- projektowanie schematów (…),

- tworzenie algorytmów (…),

- projektowanie (…),

- projektowanie badań i opracowanie strategii badawczej eksperymentów,

- planowanie i przeprowadzanie badań z wykorzystaniem modeli badawczych i prototypowych na każdym etapie projektu,

- prowadzenie badań walidacyjnych,

- tworzenie tabel i wykresów przedstawiających wyniki badań oraz analiz statystycznych,

- przygotowywanie raportów i wniosków z prowadzonych badań,

- prace związane z odwzorowanie modeli (…),

- prace programistyczne (…),

- prace badawcze (…),

- prace integracyjne scenariuszy wirtualnych rzeczywistości,

- prace badawcze (…),

- trenowanie i walidacja modeli uczenia maszynowego,

- prace programistyczne (…),

- prace badawcze (…),

- tworzenie narzędzi (…),

- integracja elementów graficznych (…),

- tworzenie scenariuszy testowych dla tworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu Pracowników i Zleceniobiorców, która wskazuje, ile czasu (godzin pracy) w danym miesiącu Pracownik lub Zleceniobiorca poświęcił na realizację czynności stanowiących prace badawczo-rozwojowe oraz na realizację innych czynności.

Poza pracami badawczo-rozwojowymi, Pracownicy (Zleceniobiorcy) w nieznacznym zakresie wykonują także inne czynności – o charakterze technicznym, organizacyjnym czy też administracyjnym. Czynności o charakterze technicznym to m.in.: raportowanie działań oraz problemów do przełożonego, spotkania robocze z innymi pracownikami i współpracownikami Wnioskodawcy lub spotkania z pracownikami przedsiębiorstw współpracujących z Wnioskodawcą, których celem jest dokonanie ustaleń w zakresie prowadzonych prac. Przy czym Wnioskodawca podkreśla, że ww. czynności techniczne nie są uwzględniane jako czynności stanowiące prace rozwojowe w ewidencji czasu pracy.

Koszty ponoszone na realizację Projektów B+R

W związku z realizacją Projektów B+R, Wnioskodawca ponosi lub może ponosić w przyszłości następujące koszty (dalej: „Wydatki na Projekty B+R”):

1) wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy oraz z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze sfinansowanymi przez Spółkę z tego tytułu składkami ZUS osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe w ramach Projektów B+R (dalej: „Koszty Wynagrodzeń”),

2) koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu Produktów, w tym zarówno koszty nabycia produktów w stanie surowym, półproduktów i urządzeń, które stają się elementem (…), wraz z kosztami uwzględnionych w cenie nabycia tych surowców i materiałów dla celów rachunkowych usług bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową – przykładowo: podzespoły komputerowe, np. dyski twarde, procesory, pamięci RAM, karty graficzne, płyty główne, monitory; materiały eksploatacyjne do drukarek 3D, np. filamenty, żywice; podzespoły mechaniczne, np. łożyska, profile aluminiowe, przekładnie, silniki; podzespoły elektroniczne, np. układy scalone, mikrokontrolery, elementy pasywne, złącza, przewody (dalej: „Koszty Nabycia Surowców i Materiałów”),

3) koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – przykładowo: lutownice, drukarki 3d, narzędzia warsztatowe (dalej: „Koszty Nabycia Sprzętu”),

4) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - przykładowo: usługa badawcza na wykonanie badań EMC – badania certyfikacyjne Produktów (dalej: „Koszty Usług od Podmiotów Badawczych”);

5) wydatki na odpłatne korzystanie lub nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – na podstawie umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym (dalej: „Koszty Korzystania z Aparatury Naukowo-Badawczej”),

6) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego (dalej: „Koszty Praw i Rejestracji”), poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego,

7) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością – przykładowo: odpisy amortyzacyjne od drukarki 3D, referencyjnych urządzeń pomiarowych, specjalistycznego wyposażenia warsztatu czy oprogramowania inżynierskiego (dalej: „Odpisy Amortyzacyjne”),

8) odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 - w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT (dalej: „Odpisy Amortyzacyjne od Kosztów Prac Rozwojowych”).

W odniesieniu do wskazanych w pkt 1 Kosztów Wynagrodzeń, Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy zawierającą wykaz czasu spędzonego przez Pracowników i Zleceniobiorców nad konkretnymi pracami rozwojowymi Projektami B+R). W związku z tym, możliwe jest wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia konkretnego Pracownika (Zleceniobiorcy) przypada na dane prace rozwojowe, jak i wyodrębnienie liczby Pracowników (Zleceniobiorców) i poświęconego przez nich czasu na poszczególne etapy prac o charakterze rozwojowym. W konsekwencji, w każdym miesiącu Spółka jest w stanie wykazać odpowiednią proporcję ww. wynagrodzeń i składek dotyczących Projektów B+R w całości wynagrodzeń i składek poniesionych w danym miesiącu – w odniesieniu do każdego Pracownika (Zleceniobiorcy) zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową w ramach Projektów B+R.

Koszty Wynagrodzeń Pracowników realizujących Projekty B+R stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), a koszty wynagrodzeń Zleceniobiorców realizujących Projekty B+R, stanowią należności o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o PIT.

W skład wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło wchodzi wyłącznie podstawowe wynagrodzenie rozliczane ryczałtowo za daną pracę lub godzinowo. Przy czym w niektórych przypadkach na wynagrodzenie otrzymywane przez Pracowników (Zleceniobiorców) składa się wynagrodzenie autorskie (z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów), do którego zastosowanie mogą mieć tzw. podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT, oraz wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków wynikających z umowy o pracę (lub umowy cywilnoprawnej). Przy czym wynagrodzenie autorskie również stanowi dla Pracowników i Zleceniobiorców odpowiednio przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i przychody z działalności wykonywanej osobiście z tytułu umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

W skład ww. wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę wchodzą:

1) wynagrodzenie zasadnicze wskazane w umowie o pracę oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

2) dodatkowe benefity, w tym:

a. premie, bonusy i nagrody,

b. diety i inne należności za czas podróży służbowej związanej z działalnością badawczo-rozwojową,

c. wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom (Zleceniobiorcom) innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony itp.).

W skład należności dotyczących wynagrodzeń Pracowników mogą wchodzić również koszty, które zostały poniesione z tytułu wynagrodzenia chorobowego i innych wynagrodzeń wypłacanych na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.) oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS. Jednakże, Wnioskodawca nie zamierza uwzględniać ww. kosztów wynagrodzeń wśród kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją prac rozwojowych stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT (wydatki uwzględnione w kosztach bezpośrednio).

Opisane wyżej wydatki ujmowane są przez Wnioskodawcę na odpowiednich kontach rachunkowych (razem z analogicznymi kategoriami kosztów nie dotyczących działalności badawczo-rozwojowej), a także w odrębnej ewidencji kosztów prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w formie arkuszy kalkulacyjnych (pliku Excel), w której Wnioskodawca wyodrębnia koszty poszczególnych prac rozwojowych, w tym wykazuje m.in. odpowiednią proporcję ww. kosztów wynagrodzeń i składek).

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do niektórych Projektów B+R może otrzymać częściowe dofinansowanie z instytucji europejskich lub krajowych, jednak w takim przypadku nie będzie on tych wydatków uwzględniał w kosztach kwalifikowanych do ulgi badawczo-rozwojowej. Dla celów stosowania ulgi badawczo-rozwojowej Podatnik będzie uwzględniał wyłącznie takie Wydatki na Projekty B+R, które nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie (w tym nie zostały dofinansowane przez inne podmioty) oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1) Jaką konkretnie istniejącą wiedzę wykorzystują Państwo w działalności związanej z opisanymi we wniosku Projektami B+R?

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca opracowuje i wykorzystuje szereg nowych narzędzi, koncepcji oraz rozwiązań technologicznych, które nie występowały dotychczas w jego praktyce gospodarczej, o istotnie odmiennym charakterze względem wcześniej stosowanych rozwiązań.

W szczególności innowacyjność oraz oryginalność wytwarzanych rozwiązań przejawia się w:

-        integracji wielu zaawansowanych technologii (…),

-        tworzeniu autorskich (…): (…).

Oryginalność i unikatowość wytwarzanych przez Spółkę rozwiązań, polega na tym, że są one wynikiem własnych, twórczych i innowacyjnych prac Wnioskodawcy i prowadzą do powstania nowych produktów lub istotnie ulepszonych rozwiązań, które nie występowały wcześniej w działalności Wnioskodawcy. Mają one indywidualny i niepowtarzalny charakter wynikający z kreatywnego zaangażowania Pracowników i Zleceniobiorców z różnych działów. W niektórych przypadkach stanowią one rozwiązania innowacyjne i nowatorskie nie tylko w skali przedsiębiorstwa, ale także w skali rynku – takim przykładem jest (…).

Unikatowość tych rozwiązań polega na ich interdyscyplinarnym charakterze oraz wysokim poziomie integracji technologicznej, co odróżnia je od wcześniejszych, mniej zaawansowanych rozwiązań.

2) Czy w wyniku prac powstanie nowa wiedza? Jeśli tak to z jakiej dziedziny, dyscypliny?

Tak, w wyniku realizacji prac Wnioskodawca nabywa nową wiedzę. W celu prowadzenia Projektów B+R, Wnioskodawca musi najpierw określić wyjściowy poziom wiedzy, którą może wykorzystać do realizacji prac w szczególności wiedzy technicznej z zakresu m.in. inżynierii, elektroniki, programowania, produkcji). Łącząc wiedzę techniczną z wiedzą biznesową, Wnioskodawca rozpoczyna prowadzenie prac w celu znalezienia dla tej wiedzy nowych zastosowań. Zidentyfikowana wiedza jest wykorzystywana do opracowania nowych rozwiązań i koncepcji (np. nowego (…)). Dodatkowo, w wyniku prowadzonych prac, wiedza ta ulega zwiększeniu, bowiem w celu osiągnięcia założonego celu, Pracownicy (Zleceniobiorcy) muszą szukać nowych rozwiązań, co wiąże się z koniecznością pogłębiania wiedzy w danym obszarze.

3) Jaką istniejącą wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w szczególności w stosunku do jakich prac?

Przed rozpoczęciem Projektów B+R Wnioskodawca dysponuje zasobami wiedzy swoich Pracowników (Zleceniobiorców) – w szczególności wiedzy technicznej z zakresu inżynierii, elektroniki, programowania, produkcji, a także wiedzy biznesowej.

4) W czym przejawia się twórczy charakter działalności opisanej we wniosku?

W wyniku prac B+R, każdorazowo dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego. Wynika to z twórczego charakteru podejmowanych czynności, które nie mają charakteru rutynowego ani odtwórczego. W wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca rozwiązuje specyficzne problemy technologiczne (np. (…)). Działania te prowadzą do powstania nowych funkcjonalności i architektury, w wyniku czego dokonuje się postęp technologiczny i zawsze powstaje nowe lub znacznie zmienione/ulepszone prawo własności intelektualnej.

Prace realizowane w ramach Projektów B+R:

-        są ukierunkowane na nowe odkrycia i jest to działalność nowatorska, umożliwiająca pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów – realizacja prac prowadzi bowiem do opracowania nowych rozwiązań i zwiększenia wiedzy co szczegółowo zostało tez opisane we wcześniejszych punktach),

-        są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach i nie stanowią rutynowych ani odtwórczych działań – Projekty B+R zakładają nowe podejście technologiczne i mają na celu stworzenie nowej koncepcji/rozwiązania (np. (…)), a nie jedynie zmianę techniczną w istniejącym już produkcie. Ponadto, Projekty B+R mają charakter kompleksowy, obejmując działania wymagające współpracy więcej niż jednego obszaru działalności Spółki, odznaczające się większą pracochłonnością i kosztochłonnością, co jest również przyczyną prowadzenia tego typu prac w oparciu o szczególną metodykę działania procedury. Dodatkowo, Projekty realizowane przez Wnioskodawcę mają na celu wprowadzenie nowych lub istotnie zmienionych produktów, rozwiązań, koncepcji czy narzędzi (w szczególności (…)), które wiążą się z istotnymi korzyściami dla Wnioskodawcy lub klientów, a zatem wykraczają zdecydowanie poza charakter rutynowy lub okresowy,

-        ich efektem jest stworzenie rozwiązań, które w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki mają nowy i innowacyjny charakter oraz w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących – zarówno w skali przedsiębiorstwa, jak i często w skali rynku (np. (…)),

-        mogą prowadzić do uzyskania wyników, które w sensie metodologicznym mogą być powtórzone – tj. możliwe do odtworzenia przy zastosowaniu tej samej metodyki, w szczególności w przypadku, gdy przyjęte podejście okaże się skuteczne i realizacja danego Projektu B+R zakończy się sukcesem. Jednakże Wnioskodawca wskazuje, że same Projekty B+R, których celem jest opracowanie nowej koncepcji (np. nowego rozwiązania czy nowego (…)) nie mają charakteru powtarzalnego w znaczeniu ich wielokrotnego odtwarzania. Każdy Projekt B+R dotyczy bowiem opracowania nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań ma charakter unikatowy w skali przedsiębiorstwa lub rynku. W konsekwencji, powtarzalność dotyczy późniejszego stosowania metodyki prowadzenia prac wypracowanej w ramach Projektu B+R, natomiast nie odnosi się do rezultatów tych prac, które mają charakter indywidualny i innowacyjny.

5) Jakie konkretnie cele zostały przez Państwa osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Założone cele i finansowanie

Na wstępie realizacji Projektów B+R Wnioskodawca określa cele obejmujące w szczególności:

-        opracowanie nowych produktów (np. (…)),

-        stworzenie nowych funkcjonalności (np. (…)),

-        opracowanie nowych narzędzi badawczych (np. (…)),

-        zwiększenie (…).

Źródłem finansowania są środki własne, ale mogą nim być także środki z dofinansowań krajowych i europejskich. Spółka otrzymała w ostatnich latach środki w ramach następujących projektów:

-        (…). W ramach programu operacyjnego inteligentny rozwój;

-        (…). W ramach programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki.

Osiągnięte cele i zasoby

Wyniki prac obejmują m.in. opracowania i wdrożenie nowych (…), stworzenie nowych modułów treningowych i oprogramowania, rozwój algorytmów analitycznych oraz opracowanie nowych funkcjonalności i rozwiązań technologicznych wykorzystywanych w (…).

Do realizacji Projektów B+R wykorzystywane są przede wszystkim zasoby ludzkie (programiści, inżynierowie, inni specjaliści – w tym posiadana przez nich wiedza techniczna z zakresu m.in. inżynierii, elektroniki, programowania, produkcji), rzeczowe środowiska programistyczne, narzędzia, infrastruktura testowa, prototypy) oraz finansowe.

Do tworzenia oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje powszechnie znane narzędzia informatyczne i standardowe języki programowania (np. C, C++, C#, Python). Jednakże sposób ich wykorzystania oraz tworzona w nich logika biznesowa i inżynieryjna mają charakter unikalny niestandardowy. Stosowane języki programowania są jedynie narzędziami do implementacji autorskich rozwiązań. Rozwiązywanie nietypowych problemów projektowych (np. (…)) wymaga od Wnioskodawcy tworzenia zupełnie nowych, innowacyjnych i wysoce wydajnych algorytmów. Zatem opierając się na znanych technologiach, Wnioskodawca każdorazowo stosuje oryginalne i niestandardowe techniki rozwiązywania problemów i tworzenia oprogramowania, dopasowane do unikalnych wymagań sprzętowych.

6) Czy realizowane prace obejmujące Projekty B+R spełniają warunki, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak.

7) Czy Program Nauczania (…), tj. kursy i ćwiczenia, które (…), zaliczają Państwo do działalności badawczo-rozwojowej?

Nie.

8) Czy uzyskują Państwo również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierzają Państwo korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych.

9) Czy wynagrodzenia pracowników za czas usprawiedliwionej nieobecności np. za czas urlopu, choroby są również przedmiotem pytania nr 2?

Nie.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest zainteresowany skorzystaniem z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (za rok 2024 i kolejne), zwraca się z następującymi pytaniami:

Pytania

1. Czy realizowane przez Wnioskodawcę Projekty B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

2. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki na Projekty B+R w zakresie, w jakim nie zostały Podatnikowi dofinansowane stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez niego Projekty B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane we wniosku Wydatki na Projekty B+R w zakresie, w jakim nie zostały Podatnikowi dofinansowane stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 1. Działalność badawczo-rozwojowa Spółki

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa (dalej: „działalność B+R”) oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej obejmuje zatem badania naukowe, które zdefiniowane są w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe, które zdefiniowane są w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w związku z tym w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca nie odnosi się do definicji badań naukowych.

W myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Prawo o SWiN”). Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z powyższego wynika zatem, że uznanie realizowanych czynności za działalność badawczo- rozwojową jest możliwe, jeżeli:

1) posiadają one cechę twórczości [kryterium twórczości],

2) są prowadzone w sposób systematyczny [kryterium systematyczności],

3) ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy badania naukowe) oraz wykorzystanie zasobów wiedzy prace rozwojowe) do tworzenia nowych zastosowań [kryterium rezultatu],

4) są prowadzone w formie badań naukowych lub prac rozwojowych.

[kryterium twórczości]

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia „działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu”), powstania czegoś „twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś”).

W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę na treść Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej dotyczących również definicji działalności B+R dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową, dalej: „Objaśnienia”). Zgodnie z Objaśnieniami: „(…) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u podatnika funkcjonujących”.

Jak dalej wskazano w Objaśnieniach: „wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Dla spełnienia przesłanki twórczego charakteru prac ważne jest również, że rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony uzewnętrzniony), mieć charakter indywidualny powstały w wyniku kreatywnych procesów myślowych, a nie mechanicznych działań) oraz oryginalny wnoszący obiektywnie nową wartość). Działalnością twórczą nie jest natomiast taka, która ma charakter rutynowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Projekty B+R są działalnością o charakterze twórczym. Przede wszystkim, są one działaniem podejmowanym w kierunku tworzenia lub ulepszenia rozwiązań stosowanych w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Ponadto, w ramach każdego Projektu B+R wprowadzana jest nowa koncepcja, która nie była do tej pory stosowana w praktyce gospodarczej nowy (…) z nowymi funkcjonalnościami). Zadania realizowane przez Pracowników (Zleceniobiorców) w ramach Projektów B+R są podejmowane w celu tworzenia Produktów posiadających cechę nowości i znacznie bardziej innowacyjnych niż dotychczas funkcjonujące w Spółce rozwiązania. Przykładowo, najnowszy Produkt, tj. (…). Każdy (…) stanowi nowy produkt, który posiada inne funkcjonalności i parametry, co przekłada się na zwiększenie możliwości jego wykorzystania. W przedstawionych przykładowych Projektach B+R, prace są podejmowane w celu tworzenia innowacyjnego (…) służącego do (…). Rezultat prac prowadzonych przez Pracowników (Zleceniobiorców) w związku z Projektami B+R jest uzewnętrzniony, indywidualny i oryginalny, ze względu na powstanie zupełnie nowego produktu opracowanie prototypu, co wprost uznano w Objaśnieniach dotyczących działalności B+R za działalność twórczą), nad którym praca wiąże się z kreatywnym myśleniem Pracowników Zleceniobiorców) Wnioskodawcy. Nie sposób również stwierdzić, że działania te mają charakter rutynowy czy mechaniczny.

[kryterium systematyczności]

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Jak wskazują Objaśnienia: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:» robiący coś regularnie i starannie; o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu; o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny «. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo» systematyczny «występuje w sformułowaniu» podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny «, a więc odnosi się do »działalności«, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium» systematyczności« danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Projektów B+R są prowadzone w sposób systematyczny – Pracownicy (Zleceniobiorcy) realizują swoje zadania w sposób zaplanowany, zgodnie z przyjętym harmonogramem, według odpowiedniej metodyki, która zapewnia prawidłową realizację Projektów B+R (prowadzenie prac w sposób chaotyczny i niezaplanowany w zasadzie uniemożliwiłoby zakończenie Projektów B+R sukcesem, gdyż ze względu na ich specyfikę, niezbędne jest wykonywanie zadań w ściśle określonej kolejności).

Ponadto, mimo iż zgodnie z Objaśnieniami działalność B+R nie musi mieć charakteru działalności prowadzonej regularnie, Wnioskodawca zauważa, iż jego przypadku prowadzone prace nie mają charakteru działalności incydentalnej, gdyż Wnioskodawca w sposób regularny prowadzi projekty o charakterze oryginalnym (Projekty B+R). W praktyce, Projekty B+R, które skutkują wytworzeniem nowego Produktu, dostarczenia nowych funkcjonalności i rozwiązań, stanowią główną oś działalności Wnioskodawcy.

[kryterium rezultatu]

Trzecie kryterium działalności B+R dotyczy rezultatu prowadzenie tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z Objaśnieniami: „głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów”. Jak dalej wskazują Objaśnienia, zwiększenie lub wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy dla nowych jej zastosowań dotyczyć może zarówno wiedzę ogólnodostępną, wiedzę danego przedsiębiorstwa czy też jego pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace rozwojowe mają na celu zastosowanie wiedzy, którą Spółka już posiada w nowy, innowacyjny sposób. W prowadzonych pracach rozwojowych, Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę techniczną z zakresu m.in. inżynierii, elektroniki, programowania, produkcji i łączy ją z wiedzą biznesową, prowadząc prace w celu znalezienia dla tej wiedzy nowych zastosowań.

W ramach wykonywania projektów B+R, Spółka wykorzystuje wiedzę, którą posiada jak również wiedzę, którą posiadają Pracownicy (Zleceniobiorcy) Wnioskodawcy. Na wstępnym etapie prowadzenia danego projektu rozwojowego, Spółka dokonuje identyfikacji posiadanej dotychczasowo wiedzy, która następnie jest wykorzystywana do opracowania nowego zastosowania (przykładowo opracowanie przez Wnioskodawcę (…)).

Ponadto, w wyniku prowadzonych prac, wiedza Spółki może ulegać zwiększeniu, bowiem w celu realizacji Projektów B+R Wnioskodawca często poszukuje nowych rozwiązań, które zwiększają „wyjściowy” poziom wiedzy, z którą rozpoczynały się prace w Projektach B+R.

[kryterium wykonywania prac rozwojowych]

Ostatnim kryterium uznania danych prac za działalność B+R jest wykonywanie jej w formie badań naukowych lub prac rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT i Prawa o SWiN, gdyż realizowane przez niego Projekty B+R spełniają wszystkie elementy definicji prac rozwojowych, tj.:

-        obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania (co zostało uzasadnione przez Wnioskodawcę w poprzednich akapitach),

-        przeznaczone są do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

-        nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Celem prowadzenia Projektów B+R jest wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, jak również zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nie mają jednocześnie charakteru rutynowych lub okresowych zmian. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter kompleksowy, obejmując działania wymagające współpracy więcej niż jednego obszaru działalności Spółki, odznaczające się większą pracochłonnością i kosztochłonnością, co jak Wnioskodawca wskazał, jest również przyczyną prowadzenia tego typu prac w oparciu o szczególną metodykę działania i procedury. Dodatkowo, Projekty B+R realizowane przez Wnioskodawcę mają na celu wprowadzenie nowych lub istotnie zmienionych produktów, rozwiązań, koncepcji czy narzędzi (w szczególności (…)), które wiążą się z istotnymi korzyściami dla Wnioskodawcy lub klientów, a zatem wykraczają zdecydowanie poza charakter rutynowy lub okresowy.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzone przez niego prace rozwojowe, opisane w niniejszym wniosku, spełniają warunki uznania ich za działalność B+R w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, gdyż każdorazowo mamy do czynienia z działalnością twórczą, tj. tworzeniem zupełnie nowego Produktu. Działania podejmowane w ramach wskazanych Projektów B+R mają, w ocenie Wnioskodawcy, uzewnętrzniony rezultat (w postaci zaprojektowanego i wyprodukowanego następnie (…)), a także indywidualny oraz oryginalny charakter, gdyż ich opracowanie i wdrożenie wymaga określonych procesów myślowych i kreatywności Pracowników Zleceniobiorców) z wielu różnych zespołów w tym inżynierów czy programistów), jak również wnoszą one obiektywnie nową wartość tj. powstały w wyniku realizacji Projektu B+R (nowy (…)).

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że podobny pogląd zaprezentowany przez niego powyżej jest zgodny ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym wydawanych dla przedsiębiorstw prowadzących projekty w celu wprowadzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów, produktów lub usług o analogicznym charakterze, jak te, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.495.2019.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przedstawione we wniosku działania polegające na prowadzeniu badań oraz prac rozwojowych nad symulatorami chirurgicznymi, rzeczywistości wirtualnej, służącymi do edukacji studentów medycyny, rezydentów oraz praktykujących lekarzy, a także nad innym oprogramowaniem związanym z technologią wirtualnej rzeczywistością na proces stworzenia takiego symulatora składają się prace badawcze nad algorytmami symulacyjnymi, ich implementacja oraz weryfikacja) stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez niego Projekty B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt. 28 ustawy o CIT, w stosunku do której Podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2 Koszty kwalifikowane

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto, stosownie do art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kosztami kwalifikowanymi w tym rozumieniu będą wszystkie Wydatki na Projekty B+R wskazane powyżej, tj.:

1) Koszty Wynagrodzeń,

2) Koszty Nabycia Surowców i Materiałów,

3) Koszty Nabycia Sprzętu,

4) Koszty Usług od Podmiotów Badawczych,

5) Koszty Korzystania z Aparatury Naukowo-Badawczej,

6) Koszty Praw i Rejestracji,

7) Odpisy Amortyzacyjne,

8) Odpisy Amortyzacyjne od Kosztów Prac Rozwojowych

- ponieważ mieszczą się one w zakresie kategorii kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w kosztach kwalifikowanych do ulgi badawczo-rozwojowej będzie uwzględniał wyłącznie te Wydatki na Projekty B+R, które nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie w tym nie zostały dofinansowane przez inne podmioty) oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Poniżej, Wnioskodawca dodatkowo szerzej odnosi się do niektórych z ww. kategorii.

[Koszty Wynagrodzeń Pracowników i Zleceniobiorców]

Wnioskodawca wskazuje, że Pracownicy i Zleceniobiorcy zaangażowani w realizację Projektów B+R faktycznie wykonują zadania będące realizacją prac rozwojowych, w tym w szczególności, ale nie wyłącznie:

- przygotowywanie modeli (…),

- tworzenie (…),

- tworzenie narzędzi (…),

- tworzenie modeli (…),

- tworzenie (…),

- tworzenie (…),

- tworzenie (…),

- tworzenie (…),

- tworzenie dokumentacji technicznej i patentowej,

- projektowanie schematów (…),

- tworzenie algorytmów (…),

- projektowanie (…),

- projektowanie badań i opracowanie strategii badawczej eksperymentów,

- planowanie i przeprowadzanie badań z wykorzystaniem modeli badawczych i prototypowych na każdym etapie projektu,

- prowadzenie badań walidacyjnych,

- tworzenie tabel i wykresów przedstawiających wyniki badań oraz analiz statystycznych,

- przygotowywanie raportów i wniosków z prowadzonych badań,

- prace związane z odwzorowanie modeli (…),

- prace programistyczne (…),

- prace badawcze (…),

- prace integracyjne scenariuszy wirtualnych rzeczywistości,

- prace badawcze (…),

- trenowanie i walidacja modeli uczenia maszynowego,

- prace programistyczne (…),

- prace badawcze (…),

- tworzenie narzędzi (…),

- integracja elementów graficznych (…),

- tworzenie scenariuszy testowych dla tworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca zamierza traktować jako koszt kwalifikowany – w odpowiedniej proporcji – wynagrodzenie Pracowników i Zleceniobiorców, którzy rzeczywiście uczestniczą w pracach o charakterze badawczo-rozwojowym w ramach realizacji Projektów B+R. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia umiejscowienie wspomnianych osób w strukturze organizacyjnej Podatnika, w tym nie ma znaczenia nazwa działu czy stanowiska. Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w nowelizacji przepisów ustawy o CIT, w ramach których sformułowanie o „pracownikach zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” zostało zastąpione obecnym brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w którym dodatkowo wprowadzono obowiązek liczenia proporcji czasu pracy poświęcanego działalności B+R do czasu poświęcanego na realizację innych obowiązków co wskazuje, że kosztami kwalifikowanymi mogą być również koszty wynagrodzeń pracowników na co dzień wykonujących również inne niż działalność badawczo-rozwojowa czynności).

Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT – co potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM, w której organ wskazał, że: „kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r., sygn. 3063-1LPB2.4510.223.2016.IKS, w której organ uznał, że: „do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, takich jak:

a) wynagrodzenie w tym wynagrodzenie autorskie oraz wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków wynikających z umowy o pracę/umowy cywilnoprawnej) oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

b) premie, bonusy i nagrody;

c) diety i inne należności za czas podróży służbowej związanej z pracami badawczo-rozwojowymi;

d) wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom Zleceniobiorcom) innych świadczeń o charakterze niepieniężnym ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)

- ustalonych zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT oraz do limitu określonego w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Wydatki te podlegać będą zatem odliczeniu wyłącznie do wysokości określonej proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT oraz do limitu określonego w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca za każdy miesiąc ustalać będzie proporcję czasu pracy poświęcanej przez Pracowników i Zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową w całości ich czasu pracy i obliczoną proporcję stosować będą do zdefiniowanego wyżej wynagrodzenia i składek dotyczących danego Pracownika i Zleceniobiorcy rozpoznanych w kosztach podatkowych danego miesiąca.

[Koszty Nabycia Materiałów i Surowców]

Odnosząc się do kosztów materiałów i surowców, Wnioskodawca wskazuje, iż art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe będzie mieć miejsce w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w odniesieniu do materiałów i surowców nabywanych na potrzeby konkretnego Projektu B+R, tj. do zaprojektowania i stworzenia danego (…) przykładowo: podzespoły komputerowe, np. dyski twarde, procesory, pamięci RAM, karty graficzne, płyty główne, monitory; materiały eksploatacyjne do drukarek 3D, np. filamenty, żywice; podzespoły mechaniczne, np. łożyska, profile aluminiowe, przekładnie, silniki; podzespoły elektroniczne, np. układy scalone, mikrokontrolery, elementy pasywne, złącza, przewody). Dodatkowo, w ocenie Spółki nie ma znaczenia w tym aspekcie ani opis dotyczący nabywanych materiałów bądź surowców na fakturze, ani charakter materiału bądź surowca – czy np. stanowi surowce lub materiały w stanie nieprzetworzonym, przetworzonym czy też określone gotowe produkty urządzenia, specjalistyczne części, elementy), które jednak w wyniku ich wykorzystania (…) posłużą do wytworzenia nowego lub istotnie ulepszonego produktu o nowych funkcjonalnościach. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest zachowanie polegające na kwalifikacji do materiałów, które mogą być rozliczone w ramach ulgi, półproduktów, tj. materiałów o charakterze przetworzonym, a także gotowych urządzeń, wyprodukowanych przez inne podmioty, które stają się elementem Produktu.

Wskazane powyżej podejście jednoznacznie potwierdzają organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

- z 12 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.147.2019.1.JKT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że, organ potwierdził możliwość uznania za koszty kwalifikowane (jako materiałów i surowców) bezpośredniego zakupu lub wykonania na zlecenie podatnika niezbędnych do realizacji prac badawczo-rozwojowych urządzeń, specjalistycznych części bądź elementów, które stanowić będą część prototypu lub urządzenia pilotażowego, niezależnie od opisu otrzymanej przez podatnika faktury. Zapytanie podatnika dotyczyło gotowych urządzeń, części bądź elementów posiadających określone funkcjonalności, które jednak w połączeniu z innymi elementami w ramach prototypu lub urządzenia pilotażowego pozwalają na powstanie zupełnie nowego lub istotnie zmienionego/ulepszonego produktu, posiadającego nowe funkcjonalności;

- z 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2019.2.JKT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż jako koszty kwalifikowane materiałów podatnik może uwzględnić koszty związane z wytworzeniem gotowych produktów przez podatnika lub koszty nabycia takich produktów od konkurencji (produkty, które staną się częścią produktu tworzonego lub ulepszanego przez podatnika).

- z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wskazał, iż: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika że Spółka w trakcie Prac BR zużywa materiały, komponenty elektroniczne, detale mechaniczne, kable i przewody elektryczne, złącza, obudowy, konektory, terminale, koszulki oraz taśmy PCV, tworzywa sztuczne, cynę lutowniczą, emulsje i roztwory do obróbki metali, gumy i mieszanki gumowe będące w użyciu jak i wykonywane na zamówienie, oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, rozpuszczalniki do mycia urządzeń, materiały filtracyjne, tkaniny do wycierania i ubrania ochronne, baterie i akumulatory, tonery i papier, inne materiały biurowe, opakowania, pojemniki i obudowy służące do przechowywania i magazynowania, narzędzia ręczne (zestawy kluczy, szczypiec, kombinerek, śrubokrętów, lutownic itp.) i osprzęt pomiarowy ręczny (mierniki itp.).

Art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców niezbędnych do zrealizowania projektów polegających na tworzeniu innowacyjnych produktów, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie”.

W cenie nabycia surowców lub materiałów związanych z działalnością badawczo-rozwojową w ramach realizacji poszczególnych Projektów B+R zawarte mogą być również wydatki na usługi bezpośrednio związane z nabyciem surowca lub materiału. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych możliwość uwzględnienia w rozliczeniu ulgi kosztów różnego rodzaju usług bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową uzależniona jest od uwzględnienia tego typu kosztów w cenie nabycia danego materiału dla celów rachunkowych.

Przykładowo, możliwość uwzględnienia kosztów transportu związanych bezpośrednio z działalnością B+R została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.284.2019.2.WS, w której organ stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty samego materiału/surowca, koszty transportu, koszty związane z pakowaniem oraz fizycznym dostarczaniem materiału/surowca do magazynu oraz koszty cła - jako poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową - mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy za koszty kwalifikowane mogą być uznane koszty nabycia surowców i materiałów związanych z działalnością badawczo-rozwojową, również wtedy gdy cena nabycia takich surowców/materiałów zawiera koszty usług zewnętrznych związanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Końcowo, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedmiotowe wydatki stanowią koszty dla celów podatkowych i nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji, mogą stanowić one koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, które Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania na zasadach opisanych we wskazanym artykule.

W konsekwencji, w świetle przedstawionej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy:

1) realizowane przez niego Projekty B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

2) wskazane we wniosku Wydatki na Projekty B+R w zakresie, w jakim nie zostały Podatnikowi dofinansowane) stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z Państwa wskazaniem w uzupełnieniu wniosku, przedmiotem interpretacji nie jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „updop”, „uCIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do 4a pkt 26 updop,

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm., dalej: „Ustawa SWIN”),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a updop,

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie art. 18d ust. 3 updop,

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-        podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

-        koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

-        ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-        jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-        w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-        podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-        kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

-        koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad. 1

W celu stwierdzenia, czy realizowane przez Państwa Spółkę Projekty B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-        w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-        w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka nieustannie podejmuje działania nakierowane na tworzenie nowych produktów, które mógłby wprowadzić do swojej oferty, a także zmienia, ulepsza i wprowadza nowe procesy, pozwalające mu na sprawniejsze projektowanie i produkowanie (…). Państwa Spółka stale tworzy nowe rozwiązania, optymalizuje i dostosowuje do potrzeb swoich użytkowników. Wszystkie rozwiązania są opracowywane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie i według własnych, oryginalnych, twórczych i innowacyjnych rozwiązań.

W ramach prowadzonej działalności, Państwa Spółka realizuje projekty, które określa mianem projektów badawczo-rozwojowych (dalej: „Projekty B+R”).

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy realizowane przez Wnioskodawcę Projekty B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), jest prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy ponoszone przez Państwa Spółkę Wydatki na Projekty B+R w zakresie, w jakim nie zostały Podatnikowi dofinansowane) stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją Projektów B+R, Państwa Spółka ponosi lub może ponosić w przyszłości następujące koszty (dalej: „Wydatki na Projekty B+R”):

1) wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy oraz z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze sfinansowanymi przez Spółkę z tego tytułu składkami ZUS osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe w ramach Projektów B+R (dalej: „Koszty Wynagrodzeń”),

2) koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu Produktów, w tym zarówno koszty nabycia produktów w stanie surowym, półproduktów i urządzeń, które stają się elementem (…), wraz z kosztami uwzględnionych w cenie nabycia tych surowców i materiałów dla celów rachunkowych usług bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową – przykładowo: podzespoły komputerowe, np. dyski twarde, procesory, pamięci RAM, karty graficzne, płyty główne, monitory; materiały eksploatacyjne do drukarek 3D, np. filamenty, żywice; podzespoły mechaniczne, np. łożyska, profile aluminiowe, przekładnie, silniki; podzespoły elektroniczne, np. układy scalone, mikrokontrolery, elementy pasywne, złącza, przewody (dalej: „Koszty Nabycia Surowców i Materiałów”),

3) koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – przykładowo: lutownice, drukarki 3d, narzędzia warsztatowe (dalej: „Koszty Nabycia Sprzętu”),

4) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - przykładowo: usługa badawcza na wykonanie badań EMC – badania certyfikacyjne Produktów (dalej: „Koszty Usług od Podmiotów Badawczych”);

5) wydatki na odpłatne korzystanie lub nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – na podstawie umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym (dalej: „Koszty Korzystania z Aparatury Naukowo-Badawczej”),

6) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego dalej: „Koszty Praw i Rejestracji”), poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego;

7) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością – przykładowo: odpisy amortyzacyjne od drukarki 3D, referencyjnych urządzeń pomiarowych, specjalistycznego wyposażenia warsztatu czy oprogramowania inżynierskiego dalej: „Odpisy Amortyzacyjne”),

8) odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 - w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT (dalej: „Odpisy Amortyzacyjne od Kosztów Prac Rozwojowych”).

W odniesieniu do wskazanych w pkt 1 Kosztów Wynagrodzeń, Państwa Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy zawierającą wykaz czasu spędzonego przez Pracowników i Zleceniobiorców nad konkretnymi pracami rozwojowymi (Projektami B+R). W związku z tym, możliwe jest wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia konkretnego Pracownika (Zleceniobiorcy) przypada na dane prace rozwojowe, jak i wyodrębnienie liczby Pracowników (Zleceniobiorców) i poświęconego przez nich czasu na poszczególne etapy prac o charakterze rozwojowym. W konsekwencji, w każdym miesiącu Spółka jest w stanie wykazać odpowiednią proporcję ww. wynagrodzeń i składek dotyczących Projektów B+R w całości wynagrodzeń i składek poniesionych w danym miesiącu – w odniesieniu do każdego Pracownika (Zleceniobiorcy) zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową w ramach Projektów B+R.

Koszty Wynagrodzeń Pracowników realizujących Projekty B+R stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), a koszty wynagrodzeń Zleceniobiorców realizujących Projekty B+R, stanowią należności o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o PIT.

W skład wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło wchodzi wyłącznie podstawowe wynagrodzenie rozliczane ryczałtowo za daną pracę lub godzinowo. Przy czym w niektórych przypadkach na wynagrodzenie otrzymywane przez Pracowników (Zleceniobiorców) składa się wynagrodzenie autorskie (z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów), do którego zastosowanie mogą mieć tzw. podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT, oraz wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków wynikających z umowy o pracę (lub umowy cywilnoprawnej). Przy czym wynagrodzenie autorskie również stanowi dla Pracowników i Zleceniobiorców odpowiednio przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i przychody z działalności wykonywanej osobiście z tytułu umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

W skład ww. wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę wchodzą:

1) wynagrodzenie zasadnicze wskazane w umowie o pracę oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

2) dodatkowe benefity, w tym:

a. premie, bonusy i nagrody,

b. diety i inne należności za czas podróży służbowej związanej z działalnością badawczo-rozwojową,

c. wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom Zleceniobiorcom) innych świadczeń o charakterze niepieniężnym ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony itp.).

W zakresie wynagrodzeń pracowników, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 592, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców, należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 522). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców, które wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, wynika, że:

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

-        sprzęt nie stanowi środka trwałego,

-        zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

-        jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się,

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1) uczelnie;

2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami";

3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";

4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN";

5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534);

6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi";

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. z 2024 r. poz. 925 i 1089);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz";

6c) Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działające na podstawie ustawy z dnia 13 września 2018 r. o Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego (Dz.U. z 2024 r. poz. 570 i 1897), zwane dalej „CMKP”;

7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU";

8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnośnie kosztów odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej oraz usług wykorzystania takiej aparatury należy zauważyć, że do kosztów kwalifikowanych zalicza się zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a updop,

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

W tym miejscu wskazać należy, że updop nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury naukowo-badawczej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania i utrzymania patentu należy wskazać, że zgodnie z cytowanym już wyżej art. 18d ust. 2 pkt 5 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w rzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu, a także ochrony własności intelektualnej ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, koszty uzyskania i utrzymania prawa z rejestracji wzoru przemysłowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 5 uCIT.

Dalej, przechodząc do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

• zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

• nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

• środek trwały oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie niedłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 updop:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jak już wskazano powyżej, szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla ulgi B+R zawiera art. 18d ust. 2a uCIT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 uCIT.

Należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym kosztami kwalifikowanymi w tym rozumieniu będą wszystkie Wydatki na Projekty B+R, tj.:

1) Koszty Wynagrodzeń,

2) Koszty Nabycia Surowców i Materiałów,

3) Koszty Nabycia Sprzętu,

4) Koszty Usług od Podmiotów Badawczych,

5) Koszty Korzystania z Aparatury Naukowo-Badawczej,

6) Koszty Praw i Rejestracji,

7) Odpisy Amortyzacyjne,

8) Odpisy Amortyzacyjne od Kosztów Prac Rozwojowych

- ponieważ mieszczą się one w zakresie kategorii kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2, 2a i 3 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki na Projekty B+R w zakresie, w jakim nie zostały Podatnikowi dofinansowane) stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.