0111-KDIB1-3.4010.107.2026.2.ZK

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne

 

3 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 kwietnia 2026 r.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. Podstawowe informacje o Spółce

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) posiadającym siedzibę w Polsce, a w konsekwencji nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka posiada status średniego przedsiębiorcy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 1480, ze zm.).

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r., poz. 2474, ze zm.).

Spółka podlegała opodatkowaniu tzw. „ryczałtem od dochodów spółek”, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT („Estoński CIT”). Czteroletni okres opodatkowania Spółki Estońskim CIT skończył się 28 lutego 2026 r., a Spółka nie planuje wydłużać funkcjonowania w ramach tego reżimu na kolejny okres i planuje wrócić do opodatkowania CIT na zasadach ogólnych. Zdarzenie przyszłe opisane we Wniosku oraz zadane pytania dotyczą okresu po powrocie Spółki do opodatkowania CIT na zasadach ogólnych.

2. Zakres działalności Spółki

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji dedykowanego osprzętu, maszyn, urządzeń, narzędzi, stacji i stanowisk technologicznych (zarówno produkcyjnych jak i testowych), w szczególności dla przemysłu (…). Na potrzeby tej działalności Spółka (…). Spółka posiada kilkudziesięciu inżynierów projektujących wysokospecjalistyczne rozwiązania dla klientów, jak również kilkudziesięcioosobowy zespół wykonujący wspomniany osprzęt, maszyny, urządzenia i inne elementy wymienione powyżej.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się (i zamierza nadal się zajmować) między innymi następującymi gałęziami:

   I. Automatyka i robotyka:

   - Spółka jest dostawcą samodzielnie zaprojektowanych i wybudowanych rozwiązań, zarówno w zakresie automatyzacji maszyn, jak i implementacji robotów na liniach przemysłowych.

   - Spółka zapewnia klientom pełną obsługę w zakresie wprowadzania automatyzacji, począwszy od samodzielnego zaprojektowania od zera odpowiednich względem oczekiwań klienta rozwiązań, aż po ich wybudowanie, wprowadzanie systemów bezpieczeństwa, zaprogramowania maszyn, ich testów, montażu i instalacji u klienta oraz uruchomienia i sprawdzenia zaprojektowanej maszyny u klienta w zakładzie.

   - Działalność gospodarcza Spółki w zakresie automatyki i robotyki pozwala na wprowadzenie rozwiązań, które mogą wyeliminować problemy z którymi mierzą się zakłady produkcyjne w dzisiejszych czasach. Automatyzacja, optymalizacja i inteligentna robotyzacja procesów produkcyjnych to korzyści dla klientów Spółki w postaci niższych kosztów, sprawniejszych procesów oraz lepszej jakości produktu. 

   II. Mechanika i budowa maszyn:

   - Spółka od początku swej działalności zajmuje się projektowaniem i budową maszyn dla wielu gałęzi przemysłu.

   - Do każdego zlecenia klienta Spółka samodzielnie projektuje maszyny i narzędzia, by pełniły funkcje określone przez klienta. Maszyny te wykonywane są na indywidualne zlecenie klienta, ściśle pod jego oczekiwania oraz produkowane są najczęściej jednostkowo według określonych wymagań pod dany zakład. Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę począwszy od projektu poprzez budowę, montaż, stosowne pomiary, testy, wstępny odbiór, instalację, asystę i uruchomienie w zakładzie zleceniodawcy. Każdy projekt objęty Wnioskiem tworzony jest przez projektantów oraz inżynierów „od zera”.

   - Spółka wykorzystuje w swojej działalności (…).

   - Przy budowie swoich rozwiązań dla klientów (maszyn, urządzeń itp.) Spółka używa jako części składowych produktów (…).

   III. Sprawdziany kontrolne i urządzenia pomiarowe:

   - Spółka w ramach swojej działalności dostarcza dedykowane narzędzia do kontroli półproduktów oraz gotowych komponentów.

   - Zakres oprzyrządowania oferowanego przez Spółkę zaczyna się od (…). Dostarczane przez Spółkę rozwiązania mogą służyć do (…).

   - Spółka (…). W przypadku zaawansowanych stacji Spółka zapewnia klientom instalację oraz asystę przy wdrożeniu urządzenia.

   IV. Narzędzia pod indywidualne potrzeby klienta:

   - Spółka posiada rozbudowany park maszynowy oraz zespół projektantów i inżynierów z wieloletnim doświadczeniem, którzy są w stanie sprostać tworzeniu od zera skomplikowanych projektów narzędzi, tak, by spełniały one funkcje założone przez klienta w konkretnym zleceniu zaprojektowania i wdrożenia narzędzi.

   - Spółka specjalizuje się w wykonywaniu nietypowego, dostosowanego pod profil działalności, spełniającego wymogi bezpieczeństwa i zgodnego z ergonomią pracy oprzyrządowania służącego do: (…).

   - Spółka zapewnia kompleksową obsługę od etapu konsultacji, poprzez projekt, aż po realizację wraz z kompletną dokumentacją. W przypadku bardziej zaawansowanych rozwiązań Spółka zapewnia także wsparcie przy wdrożeniu danych narzędzi w zakładzie odbiorcy.

   V. Linie technologiczne:

   - Spółka, w zakresie każdego objętego niniejszym Wnioskiem projektu, zajmuje się kompleksową (…). Działalność ta obejmuje wykonywanie (…).

   - Spółka w ramach projektowania linii technologicznych (…).

   - Podczas realizacji zleceń Spółka zapewnia fachową i kompleksową obsługę, która obejmuje swym zakresem konstruowanie maszyn zgodnie ze ściśle określonym procesem klienta i ściśle pod jego potrzeby. Ponadto, Spółka oferuje (…).

3. Dodatkowe informacje o sposobie prowadzenia działalności przez Spółkę

W uproszczeniu, Spółka zajmuje się dostarczaniem (od zaprojektowania przez wykonanie i testowanie) dedykowanych i zindywidualizowanych rozwiązań (osprzętu, maszyn, narzędzi, urządzeń, stacji/stanowisk/linii technologicznych - zarówno produkcyjnych jak i testowych; odpowiednio: „Produkt Spółki” lub „Produkty Spółki”), spełniających cele założone przez klienta.

Spółka realizuje powyższe przy pomocy własnych pracowników, maszyn i urządzeń, jak również materiałów i części.

Zadaniem Spółki jest zaproponowanie takiego rozwiązania, które zapewni klientowi zautomatyzowaną produkcję stworzonego przez niego produktu przez zaprojektowaną maszynę lub linię technologiczną lub też zautomatyzowane testowanie albo spełnienie innych celów wskazanych przez klienta. Spółka w ramach działalności badawczo-rozwojowej swoje prace skupia na projektowaniu odpowiednich maszyn, narzędzi oraz linii technologicznych służących do procesu produkcji danego produktu klienta.

Reasumując, działalność badawczo-rozwojową Spółki można sprowadzić do procesu produkcji, czyli zaprojektowania takiego rozwiązania (a także stworzenia i wdrożenia go w zakładzie klienta), które pozwoli na całkowicie zautomatyzowaną produkcję produktu klienta lub testowanie jego funkcji w zakresie wskazanym przez klienta.

Warto wskazać, iż cały proces działalności Spółki rozpoczyna się od przekazania przez klienta finalnej wersji produktu rozumianego jako efekt pracy maszyn, które Spółka zaprojektuje, lub też od przekazania specyfikacji testów, jakie ma wykonać zaprojektowana przez Spółkę. Spółka rozpoczyna wówczas pracę nad projektem takiej maszyny, która pozwoli na osiągnięcie automatycznej produkcji tego produktu lub też przeprowadzenie wskazanych przez klienta testów. Spółka samodzielnie dobiera materiały, sposób działania, producentów podzespołów tak, by spełnić założone parametry (…).

Projekt w następnym etapie wraz z kosztorysem trafia do klienta, zaś po jego akceptacji Spółka przystępuje do budowy określonej maszyny.

Po procesie obejmującym wymyślenie, zaprojektowanie oraz wytworzenie Produktu Spółki w postaci np. narzędzia czy maszyny, następuje testowanie Produktu Spółki mające pokazać, czy działa on prawidłowo i spełnia oczekiwania klienta, tak by można go było wdrożyć u klienta. Testowanie Produktu Spółki jest immanentnym procesem następującym po jego produkcji.

Spółka nie realizuje produkcji masowej i standardowej - można powiedzieć, że standardem Spółki jest realizacja indywidualnych projektów dla klientów („Działalność Twórcza Spółki”). Jakiekolwiek powtarzalne procesy, jeśli kiedykolwiek wystąpią, nie są objęte niniejszym Wnioskiem - co Spółka wyjaśnia w punkcie 6 poniżej.

4. Doświadczenie Spółki

W ramach działalności, Spółka od wielu lat prowadzi prace rozwojowe mające na celu ulepszanie produkcji i jej zautomatyzowanie u swoich klientów (choć same prace Spółki wymagają nieszablonowego podejścia i trudno o ich automatyzacje), a także prowadzi prace nad każdorazowym wprowadzeniem innowacyjnych maszyn i narzędzi skrojonych pod indywidualne potrzeby klientów.

Aby realizować określony cel działalności, Spółka ściśle współpracuje z przemysłem oraz doświadczonymi fachowcami.

Spółka od wielu lat prowadzi aktywną pracę badawczo-rozwojową i robi to w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spółka podejmuje te działania aby realizować wyżej określony cel swojej działalności i udoskonalać tworzone Produkty Spółki oraz wdrażać coraz doskonalsze technologie.

Działalność w tym zakresie jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac, z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Tworząc nowy Produkt Spółki pod zamówienie klienta (osprzęt/urządzenie/maszynę/narzędzie/linię technologiczną itp.) i na zlecenie klienta, Spółka musi ustalić z klientem jego oczekiwania, samodzielnie je zaprojektować pod oczekiwania klienta, wykonać prototypy, przeprowadzić ich testy, wykonać formy przedprodukcyjne i produkcyjne, oraz w końcowym etapie prac wdrożyć dane urządzenia w zakładzie zleceniodawcy.

Przykładowe nowe Produkty Spółki wprowadzane w poprzednich latach to: (…).

Spółka (…). Koncepcja ich zaprojektowania oraz użycia, a także oprogramowanie są opracowywane przez Spółkę.

Spółka nieustająco prowadzi prace badawczo-rozwojowe nad innowacyjnymi Produktami Spółki mającymi poprawić automatyzację produkcji u klientów, które to Produkty Spółki zależne są od specyfiki biznesu, jakim klient się zajmuje.

Produkty Spółki są w pełni innowacyjne, nowe i unikalne, ponieważ realizowane są pod oczekiwania konkretnego klienta począwszy od zaprojektowania nowego Produktu Spółki, aż po jego wdrożenie. Spółka w ramach rozpoczęcia pracy nad danym Produktem Spółki otrzymuje od klienta zlecenie na wymyślenie i zaprojektowanie takiego Produktu Spółki, który spełni konkretne wymagania pod cele wskazane przez klienta. Cele założone przez klienta są potem przekładane na dokumentację projektową danego Produktu Spółki, projektowane, budowane, programowane, testowane, poprawiane i wdrażane u klienta po przemieszczeniu tego produktu do zakładu klienta.

Spółka w ramach swojej działalności samodzielnie pisze oraz wdraża wszelkie niezbędne oprogramowania do produkowanych maszyn i urządzeń. Spółka zatrudnia kilkudziesięciu pracowników (projektantów, inżynierów i konstruktorów, techników), którzy realizują zlecania klientów i wykonują prace badawczo-rozwojowe. Spółka ciągle prowadzi prace badawczo-rozwojowe nad innowacyjnymi (…).

5. Koszty ponoszone przez Spółkę i ewidencja

Spółka ponosi i będzie ponosić własne koszty niezbędne do realizacji powierzonych zleceń w ramach prowadzonej Działalności Twórczej Spółki, w tym:

  a) wynagrodzenia osób zajmujących się projektowaniem Produktów Spółki tworzonych na potrzeby klientów, których podstawą są umowa o pracę lub umowy cywilnoprawne inne niż zawierane w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej (odpowiednio: „Wydatki na Projektantów” i „Projektanci”);

  b) wynagrodzenia osób zajmujących się wykonywaniem fizycznych części Produktów Spółki tworzonych na potrzeby klientów przez projektantów Spółki, których podstawą są umowa o pracę lub umowy cywilnoprawne inne niż zawierane w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej (odpowiednio: „Wydatki na Wykonawców” i „Wykonawcy”);

  c) wynagrodzenia osób zajmujących się programowaniem elektronicznych części Produktów Spółki tworzonych na potrzeby klientów przez projektantów Spółki, których podstawą są umowa o pracę lub umowy cywilnoprawne inne niż zawierane w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej (odpowiednio: „Wydatki na Programistów” i „Programiści”);

  d) wynagrodzenia osób zajmujących się testowaniem rozwiązań wykonanych przez Spółkę w ramach działalności badawczo-rozwojowej, których podstawą są umowa o pracę lub umowy cywilnoprawne inne niż zawierane w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej (odpowiednio: „Wydatki na Testerów” i „Testerzy”);

  e) standardowe materiały nieruchome niezbędne do wyprodukowania danego Produktu Spółki w postaci śrub, listew, kątowników i innych standardowych elementów metalowych („Wydatki na elementy nieruchome”);

   f) standardowe materiały ruchome, takie jak siłowniki, łożyska, wahadła i inne podobne służące produkcji maszyn projektowanych i wykonywanych pod ustalone z klientem potrzeby („Wydatki na elementy ruchome”);

  g) komponenty elektroniczne, takie jak procesory, kości pamięci, płyty główne i inne standardowe elementy elektroniczne służące produkcji Produktów Spółki projektowanych i wykonywanych pod ustalone z klientem potrzeby („Wydatki na komponenty elektroniczne”);

  h) amortyzacja maszyn i urządzeń, takich jak specjalistyczne serwery, stacje robocze, obrabiarki, maszyny spawalnicze, prasy, giętarki i inne podobne, wykorzystywanych w projektowaniu i wykonywaniu Produktów Spółki pod ustalone z klientem potrzeby („Wydatki na maszyny i urządzenia”)

  (koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie określane są łącznie jako „Wydatki B+R”).

Spółka dodatkowo wyjaśnia, że Wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych, o których mowa we Wniosku (Wydatki na Projektantów, Wydatki na Wykonawców, Wydatki na Programistów, Wydatki na Testerów):

   - obejmują m.in. (w zależności od konkretnego przypadku) wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny, nagrody, premie, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, diety i inne należności za czas podróży służbowych, a także koszty dot. ubezpieczeń społecznych;

   - obejmują również wypłaty w związku z okolicznościami, w których powyższe osoby nie świadczą pracy (np. świadczenia związane z urlopem, świadczenia za czas niezdolności do pracy np. z powodu choroby, świadczenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem itp.).

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy ww. osób pozwalającą wyodrębnić czas, jaki dana osoba poświęciła na działalność badawczo-rozwojową.

Wydatki B+R nie zostaną Spółce zwrócone ani odliczone od podstawy opodatkowania CIT (poza ew. odliczeniem w ramach ulgi z art. 18d ustawy o CIT, w odniesieniu do którego Spółka zadaje pytania we Wniosku).

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z faktem, iż - w przeciwieństwie do przeciętnych uczestników rynku - fakt ponoszenia wydatków badawczo-rozwojowych jest w Spółce zasadą, a nie wyjątkiem, koszty działalności badawczo-rozwojowej nie są wyodrębniane zbiorczo, lecz są rozliczane w ramach osobnych projektów, które są realizowane dla klientów.

Innymi słowy wyodrębnienie następuje poprzez przypisanie kosztów (i późniejszych przychodów) do produkcji danego urządzenia dla klienta, co pozwala także na późniejsze lepsze powiązanie biznesowe przychodów z kosztami i określenie rentowności na danym projekcie. Ujmowanie kosztów działań badawczo-rozwojowych w Spółce w ramach jednej zbiorczej kategorii byłoby nieefektywne i nie pozwalało określić efektów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, koszty działalności badawczo-rozwojowej są/będą w prowadzonych urządzeniach księgowych Spółki wyodrębnione w ten sposób, że są/będą one przyporządkowane do odrębnych projektów badawczych i zaliczane do kosztów Spółki w miesiącu ich zakończenia.

6. Dodatkowe informacje

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na poniższe:

   - Niekiedy innowacyjne Produkty Spółki wykonane na zlecenie konkretnego klienta są w razie konieczności przez Spółkę powielane. Wynika to z faktu, że w momencie, gdy innowacyjny Produkt Spółki swoje zadanie i oczekiwane przez klienta cele, a jest ich jedynie potrzeba więcej takich produktów, nie zawsze pojawia się konieczność projektowania nowego produktu i ponoszenia w związku z tym dodatkowych kosztów, które w takim przypadku byłyby całkowicie zbędne. Wówczas Spółka powiela dany Produkt Spółki na zlecenie kolejnego klienta. Spółka nie traktuje powielania poprzednich Produktów Spółki jako elementu prac badawczo-rozwojowych. Jest to tzw. produkcja seryjna nieobjęta treścią Wniosku ani zawartymi w nim pytaniami.

   - Innymi słowy, Wniosek nie dotyczy takich sytuacji w których następuje produkcja kolejnych Produktów Spółki, co jest wyjątkiem w działalności Spółki, lecz jedynie sytuacji do momentu udostępnienia klientowi pierwszego Produktu Spółki (np. maszyny) danego typu spełniającego założone przez klienta cele.

   - Niemniej jednak, od prostego powielania danego Produktu Spółki należy odróżnić sytuacje, w ramach których Spółka co prawda korzysta z powstałego już projektu, jednak pracuje przy tym nad usprawnieniem oraz ulepszeniem uprzednio zaprojektowanych rozwiązań. Działania te polegają przykładowo na zmniejszeniu wymaganej do działania mocy, znalezieniu rozwiązania na szybsze działanie danej maszyny, zmniejszenie ilości wykorzystywanych do produkcji materiałów oraz elementów konstrukcji, zmianę części składowych danego urządzenia, maszyny lub linii technologicznej.

   - Spółka niekiedy realizuje też zlecenia na podstawie projektów oraz gotowej dokumentacji przygotowanych samodzielnie przez klienta, to znaczy zajmuje się jedynie wytworzeniem (budową) danej maszyny, jej testowaniem, kontrolą oraz montażem u klienta. Wówczas wytwarzane maszyny, narzędzia oraz urządzenia nie są projektowane przez Spółkę. Jednakże Spółka nie klasyfikuje tej działalności jako działalność badawczo-rozwojową, zatem nie jest ona przedmiotem Wniosku i zadanych w nim pytań.

7. Uzyskane w przeszłości interpretacje indywidualne

Spółka informuje, że w przeszłości w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego, (…) 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) wydał dwie interpretacje o numerach: (i.) 1 i (ii.) 2 („Wcześniejsze Interpretacje”).

Wcześniejsze Interpretacje zostały wydane:

- w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”),

- dla ówczesnych wspólników Spółki - odpowiednio: (…),

- w odniesieniu do okresu, kiedy Spółka nie była jeszcze podatnikiem CIT (gdyż była transparentna dla celów CIT).

Stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku jest analogiczne do stanowiska wyrażonego we Wcześniejszych Interpretacjach, a wymienione wyżej osoby fizyczne występowały o zwroty PIT w odniesieniu do pozycji zaakceptowanych przez DKIS we Wcześniejszych Interpretacjach i uzyskiwały te zwroty w pełnej wnioskowanej wysokości.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

       1) Na czym konkretnie polega twórczość opisanej we wniosku działalności będącej przedmiotem zadanych pytań?

Twórczość opisanej we Wniosku działalności będącej przedmiotem zadanych pytań polega na podejmowaniu kompleksowych działań umożliwiających zaproponowanie klientowi Wnioskodawcy takiego rozwiązania, które zapewni klientowi zautomatyzowaną produkcję stworzonego przez niego produktu (np. przez zaprojektowaną maszynę lub linię technologiczną) lub też zautomatyzowane testowanie, albo spełnienie innych celów istotnych dla działalności klienta (w tym np. optymalizację procesów lub rozwiązania kluczowych problemów, wynikających ze specyfiki indywidualnej działalności danego klienta - obejmującej zarówno branżę w której działa ten klient, jak i występujące u niego indywidualne uwarunkowania).

Korzyści osiągane dla klientów Wnioskodawcy obejmują m.in.: niższe koszty, wyższą sprawność i efektywność procesów produkcyjnych i testowych, a także lepszą jakość produktów, co osiągane jest np. w wyniku automatyzacji, optymalizacji i inteligentnej robotyzacji procesów produkcyjnych/ linii technologicznych/poszczególnych stanowisk roboczych - dokonywanych w rezultacie działalności twórczej Wnioskodawcy.

Projektowane przez Wnioskodawcę rozwiązania są tworzone w sposób zindywidualizowany, pod oczekiwania konkretnego klienta i w celu rozwiązania jego konkretnych problemów, przez co mają „dedykowany” charakter. W odróżnieniu bowiem od realizowanej przez wiele podmiotów na rynku tzw. produkcji standardowej, standardem Wnioskodawcy jest realizacja indywidualnych projektów dla klientów, w ramach czego Wnioskodawca wykonuje szereg działań, począwszy od prac koncepcyjnych i projektowych (przy czym Wnioskodawca samodzielnie dobiera materiały, sposób działania, producentów podzespołów tak, by spełnić założone parametry - których część z nich bazuje na wymogach klienta, jak np. (…)), poprzez budowę danego rozwiązania (opisanego we wniosku tzw. „Produktu Spółki”), programowanie, testowanie (mające pokazać, czy dane rozwiązania działa prawidłowo i spełnia oczekiwania klienta, tak by można je było wdrożyć u klienta) i ewentualne poprawianie, aż do wdrożenia danego rozwiązania u klienta.

Innymi słowy, w obszarze praktycznym Wnioskodawca w ramach swojej działalności twórczej w sposób zorganizowany i systematyczny wymyśla, projektuje, buduje, programuje, testuje i wdraża innowacyjne i zindywidualizowane rozwiązania skrojone pod potrzeby klientów i mające na celu rozwiązanie problemów klientów lub usprawnienia ich prac.

W ramach tej działalności, Wnioskodawca w szczególności samodzielnie pisze oraz wdraża niezbędne oprogramowania do produkowanym maszyn i urządzeń, wykorzystuje inne zasoby, takie jak wyspecjalizowana kadra, maszyny i urządzenia, materiały i części (opisane w odpowiedzi na pytanie nr 4 z Wezwania), oraz wykorzystuje/wytwarza wiedzę (co opisano w odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 z Wezwania).

       2) Jaką konkretnie istniejącą wiedzę wykorzystują Państwo w działalności związanej z tworzeniem Produktów?

Wnioskodawca wykorzystuje w działalności związanej z tworzeniem Produktów Spółki, wiedzę w szczególności z zakresu: automatyki przemysłowej, robotyki, projektowania i budowy maszyn (w tym: mechaniki, elektryki, pneumatyki), programowania maszyn przemysłowych, pomiarów przemysłowych, a także dziedzin pokrewnych.

       3) Czy w wyniku prac powstanie nowa wiedza? Jeśli tak to z jakiej dziedziny, dyscypliny?

W wyniku prac Wnioskodawcy powstaje nowa wiedza z zakresu dziedzin wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 2 z Wezwania.

       4) Jakie konkretnie cele zostały przez Państwa osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Wiodącym celem osiąganym i mającym być w przyszłości osiąganym przez Wnioskodawcę jest dostarczanie (od zaprojektowania przez wykonanie i testowanie aż do wdrożenia) dedykowanych, zindywidualizowanych i innowacyjnych rozwiązań określanych we Wniosku jako „Produkty Spółki” (osprzętu, maszyn, narzędzi, urządzeń, stacji/stanowisk/linii technologicznych - zarówno produkcyjnych jak i testowych), spełniających cele istotne dla klientów (tzn. skrojonych według profilu działalności, indywidualnych wymagań, potrzeb i oczekiwań klientów).

Korzyści osiągane dla klientów Wnioskodawcy obejmują m.in.: niższe koszty, wyższą sprawność i efektywność procesów produkcyjnych i testowych, a także lepszą jakość produktów, co osiągane jest np. w wyniku automatyzacji, optymalizacji i inteligentnej robotyzacji procesów produkcyjnych/ linii technologicznych/poszczególnych stanowisk roboczych - dokonywanych w ramach i dzięki współpracy klientów z Wnioskodawcą.

Przykładowe Produkty Spółki wprowadzone w ostatnich latach Wnioskodawca opisał we Wniosku - w części „II. OPIS ZDARZENIA PRZYSZŁEGO”, w punkcie „4. Doświadczenie Spółki”.

Powyższe cele są osiągane przez Wnioskodawcę przy użyciu zasobów takich jak:

   - wykwalifikowana, specjalistyczna kadra, obejmująca Projektantów, Wykonawców, Programistów i Testerów; jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku - w części „II. OPIS ZDARZENIA PRZYSZŁEGO” - Wnioskodawca posiada działy badawczo-rozwojowe, działy projektowe i dział automatyki, a doświadczone zespoły inżynierów projektujących wysokospecjalistyczne rozwiązania dla klientów oraz zespoły wykonawcze obejmują po kilkadziesiąt osób;

   - specjalistyczne maszyny i urządzenia; jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku - w części „II. OPIS ZDARZENIA PRZYSZŁEGO” w punkcie „2. Zakres działalności Spółki” oraz w punkcie „5. Koszty ponoszone przez Spółkę i ewidencja” - Wnioskodawca posiada rozbudowany park maszynowy, obejmujący m.in. (…) (do których Wnioskodawca referował m.in. przy opisie tzw. „Wydatków na maszyny i urządzenia”);

   - specjalistyczne oprogramowanie, również opisane we Wniosku - w części „II. OPIS ZDARZENIA PRZYSZŁEGO” w punkcie „2. Zakres działalności Spółki” oraz w punkcie 4. Doświadczenie Spółki;

   - materiały i części opisane we Wniosku - w części „II. OPIS ZDARZENIA PRZYSZŁEGO”, w punkcie „5. Koszty ponoszone przez Spółkę i ewidencja” - takie jak: (i.) materiały nieruchome w postaci np. śrub, listew, kątowników i innych standardowych elementów metalowych (do których Wnioskodawca referował m.in. przy opisie  „Wydatków na elementy nieruchome”); (ii.) materiały ruchome, np. siłowniki, łożyska, wahadła i inne (do których Wnioskodawca referował we Wniosku przy opisie „Wydatków na elementy ruchome”); (iii.) komponenty elektroniczne, np. procesory, kości pamięci, płyty główne i inne standardowe elementy elektroniczne (do których Wnioskodawca referował we Wniosku przy opisie „Wydatków na komponenty elektroniczne”).

       5) Czy pracę o charakterze rutynowym, zaliczacie Państwo do działalności badawczo-rozwojowej?

Wnioskodawca nie zalicza prac o charakterze rutynowym do działalności badawczo-rozwojowej.

Jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku - w części „II. OPIS ZDARZENIA PRZYSZŁEGO”:

   - W punkcie „3. Dodatkowe informacje o sposobie prowadzenia działalności przez Spółkę”: „Spółka nie realizuje produkcji masowej i standardowej - można powiedzieć, że standardem Spółki jest realizacja indywidualnych projektów dla klientów („Działalność Twórcza Spółki”). Jakiekolwiek powtarzalne procesy, jeśli kiedykolwiek wystąpią, nie są objęte niniejszym Wnioskiem - co Spółka wyjaśnia w punkcie 6 poniżej.”

   - W punkcie „6. Dodatkowe informacje”: „Spółka nie traktuje powielania poprzednich Produktów Spółki jako elementu prac badawczo-rozwojowych. Jest to tzw. produkcja seryjna nieobjęta treścią Wniosku ani zawartymi w nim pytaniami. Innymi słowy, Wniosek nie dotyczy takich sytuacji w których następuje produkcja kolejnych Produktów Spółki, co jest wyjątkiem w działalności Spółki, lecz jedynie sytuacji do momentu udostępnienia klientowi pierwszego Produktu Spółki (np. maszyny) danego typu spełniającego założone przez klienta cele.”

Do działań badawczo-rozwojowych Wnioskodawca zalicza:

   - prace polegające na projektowaniu, produkcji, testowaniu i wdrażaniu u klienta pierwszych egzemplarzy Produktów Spółki oraz

   - prace w ramach których Wnioskodawca pracuje nad usprawnieniem lub ulepszeniem konkretnych rozwiązań (polegające np. (…)) - które są prowadzone na indywidualne zamówienie klienta, w celu realizacji jego specyficznych potrzeb i dokonania ważnych dla niego usprawnień, przy czym w wyniku takich zmian powstają nowe Produkty Spółki, różniące się w znaczący sposób od innych projektów.

       6) Czy koszty wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Opisane we Wniosku koszty wynagrodzeń, tj. Wydatki na Projektantów, Wydatki na Wykonawców, Wydatki na Programistów oraz Wydatki na Testerów obejmują wynagrodzenia, których podstawą są:

   - umowy o pracę - zatem stanowią należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT;

   - umów cywilnoprawnych zawartych przez dane osoby (Projektantów, Wykonawców, Programistów i Testerów) z Wnioskodawcą (będącego osobą prawną), innych niż zawierane w ramach działalności gospodarczej tych osób - zatem stanowią należności z art. 13 ust. 1 pkt 8) lit. a ustawy o PIT [Wnioskodawca doprecyzowuje, że należności te: (i.) nie są „osiągane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej”, (ii.) nie stanowią przychodów otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład „zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych” o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT].

       7) Czy wydatki, które zamierzacie Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wydatki, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową („Ulga B+R”) stanowią/będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

       8) Czy korzystają Państwo ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) i 34a) ustawy o CIT (w skrócie: zwolnień dot. działalności w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie tzw. decyzji o wsparciu).

Wnioskodawca ma świadomość treści art. 18d ust. 6 ustawy o CIT: „6. Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.”

       9) Czy zamierzają Państwo dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT:

„7. Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

    1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a [Przypis Wnioskodawcy: w ust. 3a mowa jest o podatniku posiadającym status centrum badawczo-rozwojowego; aktualnie Wnioskodawca nie posiada takiego statusu], jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

    2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a [Przypis Wnioskodawcy: w ust. 3a mowa jest o podatnikach posiadających status centrum badawczo-rozwojowego; aktualnie Wnioskodawca nie posiada takiego statusu] - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

    3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.”

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Na moment składania odpowiedzi na Wezwanie Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego („CBR”) i spodziewa się, że nie będzie posiadać takiego statusu z okresie objętym Wnioskiem - zatem spodziewa się, że będzie stosować limit z art. 18d ust. 7 pkt 3) ustawy o CIT.

               10) Jakiego okresu czasu dotyczy złożony przez Państwa wniosek?

Jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku - w części „II. OPIS ZDARZENIA PRZYSZŁEGO” w punkcie „1. Podstawowe informacje o spółce”:

    - „Czteroletni okres opodatkowania Spółki Estońskim CIT skończył się 28 lutego 2026 r., a Spółka nie planuje wydłużać funkcjonowania w ramach tego reżimu na kolejny okres i planuje wrócić do opodatkowania CIT na zasadach ogólnych. Zdarzenie przyszłe opisane we Wniosku oraz zadane pytania dotyczą okresu po powrocie Spółki do opodatkowania CIT na zasadach ogólnych.”.

 

Wniosek dotyczy zatem lat podatkowych po roku podatkowym kończącym się 28 lutego 2026 r. - czyli okresu od 1 marca 2026 r

 

Pytania

  1. Czy Działalność Twórcza Spółki opisana powyżej, polegająca na opisanych wyżej projektowaniu, produkcji, testowaniu i wdrażaniu u klienta pierwszych egzemplarzy Produktów Spółki tworzonych od podstaw i realizujących uzgodnione przez Spółkę z klientem cele stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26) w związku z pkt 27) i 28) ustawy o CIT, a w konsekwencji odpowiednie wydatki co do zasady mogą stanowić podstawę do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową na zasadach określonych w art. 18d-18e ustawy o CIT (pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w tych przepisach, co, w zakresie adekwatnym dla Spółki, jest przedmiotem kolejnych pytań w ramach Wniosku w odniesieniu do konkretnych Wydatków B+R)?

  2. Czy Wydatki na Projektantów i Wydatki na Wykonawców stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Projektantów i Wykonawców faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki? (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji wynagrodzenia)

  3. Czy Wydatki na Programistów stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Programistów faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki? (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji wynagrodzenia)

  4. Czy Wydatki na Testerów stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Testerów faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki? (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji wynagrodzenia)

  5. Czy w razie oddelegowania Projektanta, Programisty, Wykonawcy lub Testera w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, Wydatki na Projektantów, Wydatki na Programistów, Wydatki na Wykonawców i Wydatki na Testerów (w tym m.in: wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę odpowiednie składki na ubezpieczenia), będą mogły zostać w całości zakwalifikowane jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT? (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji wynagrodzenia)

  6. Czy w razie oddelegowania Projektanta, Programisty, Wykonawcy lub Testera w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, Wydatki na Projektantów, Wydatki na Programistów, Wydatki na Wykonawców i Wydatki na Testerów (w tym m.in: wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę odpowiednie składki na ubezpieczenia), będą mogły zostać w proporcji czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki? (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji wynagrodzenia)

  7. Czy Wydatki na elementy nieruchome stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT?

  8. Czy Wydatki na elementy ruchome stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT?

  9. Czy Wydatki na komponenty elektroniczne stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT?

10. Czy Wydatki na własne maszyny i urządzenia stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w części odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnych do czasu ich wykorzystywania do działalności badawczo-rozwojowej?

11. Czy prowadzenie przez Spółkę dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych w ujęciu projektowym (koszty przypisywane do projektów a nie do zbiorczej kategorii wydatków badawczo-rozwojowych) spełnia wymogi określone w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, polegające na wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej?

Państwa stanowisko w sprawie

  1. Działalność Twórcza Spółki opisana powyżej, polegająca na opisanych wyżej projektowaniu, produkcji, testowaniu i wdrażaniu u klienta pierwszych egzemplarzy Produktów Spółki tworzonych od podstaw i realizujących uzgodnione przez Spółkę z klientem cele stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26) w związku z pkt 27) i 28) ustawy o CIT, a w konsekwencji odpowiednie wydatki co do zasady mogą stanowić podstawę do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową na zasadach określonych w art. 18d-18e ustawy o CIT (pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w tych przepisach, co, w zakresie adekwatnym dla Spółki, jest przedmiotem kolejnych pytań w ramach Wniosku w odniesieniu do konkretnych Wydatków B+R).

  2. Wydatki na projektantów i Wydatki na wykonawców stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Projektantów i Wykonawców faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki.

  3. Wydatki na programistów stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Programistów faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki.

  4. Wydatki na testerów stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Testerów faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki.

  5. W razie oddelegowania Projektanta, Programisty, Wykonawcy lub Testera w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, Wydatki na Projektantów, Wydatki na Programistów, Wydatki na Wykonawców i Wydatki na Testerów (w tym m.in: wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę odpowiednie składki na ubezpieczenia), będą mogły zostać w całości zakwalifikowane jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

  6. W razie oddelegowania Projektanta, Programisty, Wykonawcy lub Testera w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, Wydatki na Projektantów, Wydatki na Programistów, Wydatki na Wykonawców i Wydatki na Testerów (w tym m.in: wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę odpowiednie składki na ubezpieczenia), będą mogły zostać w proporcji czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki.

  7. Wydatki na elementy nieruchome stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

  8. Wydatki na elementy ruchome stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

  9. Wydatki na komponenty elektroniczne stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

10. Wydatki na własne maszyny i urządzenia stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w części odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnych do czasu ich wykorzystywania do działalności badawczo-rozwojowej.

11. Prowadzenie przez Spółkę dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych w ujęciu projektowym (koszty przypisywane do projektów a nie do zbiorczej kategorii wydatków badawczo-rozwojowych) spełnia wymogi określone w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, polegające na wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

UZASADNIENIE

A. Wprowadzenie

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o „działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Definicja „badań naukowych” została zawarta w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o „badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce [przypis Spółki: „PSWN”],

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”.

 

Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 4 ust. 2 PSWN wymienionymi przepisami PSWN, „badania naukowe są działalnością obejmującą:

 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”.

Z kolei definicja prac rozwojowych została zawarta w art. 4a pkt 28) ustawy o CIT, zgodnie z którym „ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”. Zgodnie z przywołanym przepisem „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

B. Uzasadnienie do pytania nr 1 [Działalność Twórcza Spółki a prace badawczo-rozwojowe]

W ocenie Spółki, prowadzi ona prace badawczo-rozwojowe, a dokładniej prace rozwojowe oraz badania aplikacyjne. Spółka dokonuje bowiem zarówno opracowania projektów i procesów, a także testowania i walidacji nowych lub ulepszonych procesów, o których mowa w przywołanych wyżej odpowiednich przepisach, jak również prowadzi badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania nowych produktów i procesów.

Wszelka Działalność Twórcza Spółki opisana powyżej:

   - która obejmuje projektowanie produkcji, testowanie i wdrażanie u klienta pierwszych egzemplarzy Produktów Spółki tworzonych od podstaw i realizujących uzgodnione przez Spółkę z klientem cele,

   - polegająca na opracowywaniu innowacyjnych procesów produkcji służących pełnej automatyzacji produkcji

stanowi, w ocenie Spółki, działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w przepisach art. 4a pkt 26) w związku z pkt 27) i 28) ustawy o CIT.

Co istotne, każdy z nowo zaprojektowanych Produktów Spółki (np. maszyna) wymaga przetestowania oraz wykonania wszelkich kontroli pomiarowych w celu zweryfikowania, czy spełniają one wszystkie parametry oraz realizują cele założone przez klienta.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji w zakładzie klienta. Wskazuje to, że opisane działania stanowią prace rozwojowe polegające na opracowaniu nowych procesów.

Podsumowując, działalność Twórcza Spółki opisana powyżej, polegająca na opisanych wyżej projektowaniu, produkcji, testowaniu i wdrażaniu u klienta pierwszych egzemplarzy Produktów Spółki tworzonych od podstaw i realizujących uzgodnione przez Spółkę z klientem cele stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26) w związku z pkt 27) i 28) ustawy o CIT, a w konsekwencji odpowiednie wydatki co do zasady mogą stanowić podstawę do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową na zasadach określonych w art. 18d-18e ustawy o CIT (pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w tych przepisach, co, w zakresie adekwatnym dla Spółki, jest przedmiotem kolejnych pytań w ramach Wniosku w odniesieniu do konkretnych Wydatków B+R).

C. Uzasadnienie do pytań nr: 2, 3, 4, 5 i 6 [Wydatki na osoby wykonujące prace - w tym: Projektantów, Wykonawców, Programistów i Testerów]

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a) ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

                          1a) „poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.”

 

Treść istotnych w niniejszej sprawie przepisów ustawy o PIT jest następująca:

   - Art. 13 pkt 8) lit. a: „przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, […] - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

   - Art. 13 pkt 9): „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”.

   - Art. 13 pkt 7): „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych”.

 

Ponieważ:

   - zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania 1 - Działalność Twórcza Spółki, na potrzeby której Spółka dokonuje następujących wydatków: Wydatki na Projektantów, Wydatki na Wykonawców, Wydatki na Programistów oraz Wydatki na Testerów - stanowi „działalność badawczo-rozwojową” mogąca stanowić podstawę do skorzystania z ulgi na podstawie art. 18d-18e ustawy o CIT, a

   - Wydatki na Projektantów, Wydatki na Wykonawców, Wydatki na Programistów oraz Wydatki na Testerów spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich do kategorii wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1a) ustawy o CIT, wydatki te stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

 

Zdaniem Spółki:

   - Bez wykonywania pracy Projektantów nie byłoby możliwe rozpoczęcie dalszych prac służących działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Projektanci stanowią de facto podstawowy trzon prowadzonej przez Spółkę działalności i większość realizowanych projektów rozpoczyna się od przygotowania przez nich projektów.

   - Wykonawcy są osobami niezbędnymi do faktycznego wykonania innowacyjnych Produktów Spółki.

   - Programiści z kolei są niezbędni, aby Produkt Spółki (np. całe urządzenie, maszynę czy też linię technologiczną) zaprogramować, tak by w pełni zautomatyzować jej działanie.

   - Natomiast, Testerzy są gwarantem weryfikacji efektów prac poprzednich grup i są odpowiedzialni za sprawdzenie ich walorów praktyczno-użytkowych, wobec czego ich praca stanowi kulminacyjny element na drodze do stworzenia końcowego efektu prac badawczo-rozwojowych. Bez prowadzonych przez Spółkę testów nie byłoby możliwe ustalenie, które z rozwiązań zaproponowanych do wdrożenia w projektowanych maszynach i urządzeniach jest najskuteczniejsze, najlepiej realizuje cele założone przez klienta oraz jest najtrwalsze. W konsekwencji, bez testów nie byłoby możliwe powiększanie wiedzy zgromadzonej przez Spółkę, którą wykorzystuje ona do projektowania i produkowania coraz doskonalszych i bardziej skomplikowanych Produktów Spółki (np. maszyn).

   - Bez oddelegowania powyższych osób w ramach określonych projektów badawczo-rozwojowych niemożliwe byłoby osiągnięcie efektów zamierzonych przez Spółkę oraz klienta.

   - Oddelegowanie Projektantów, Wykonawców, Programistów i Testerów do wyłącznego wykonywania prac badawczo-rozwojowych sprawi, że odpowiednie wydatki (Wydatki na Projektantów, Wydatki na Wykonawców, Wydatki na Programistów i Wydatki na Testerów) będą mogły w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT (w tym m.in. wynagrodzenia zasadnicze i odpowiednie składki na ubezpieczenia społeczne w części sfinansowanej przez Spółkę).

 

Wspomniane wyżej osoby zostają oddelegowane do konkretnie określonych zadań związanych z pracami badawczo-rozwojowymi. Tym samym, Spółka ma dokładnie określony czas, który powinien zostać przepracowany przez oddelegowaną osobę.

 

Podsumowując:

   - Wydatki na projektantów i Wydatki na wykonawców stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Projektantów i Wykonawców faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki.

   - Wydatki na programistów stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Programistów faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki.

   - Wydatki na testerów stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Testerów faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki.

   - W razie oddelegowania Projektanta, Programisty, Wykonawcy lub Testera w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, Wydatki na Projektantów, Wydatki na Programistów, Wydatki na Wykonawców i Wydatki na Testerów (w tym m.in: wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę odpowiednie składki na ubezpieczenia), będą mogły zostać w całości zakwalifikowane jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

   - W razie oddelegowania Projektanta, Programisty, Wykonawcy lub Testera w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, Wydatki na Projektantów, Wydatki na Programistów, Wydatki na Wykonawców i Wydatki na Testerów (w tym m.in: wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę odpowiednie składki na ubezpieczenia), będą mogły zostać w proporcji czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki.

Uzasadnienie do pytań nr: 7, 8 i 9 [Wydatki na: elementy nieruchome, elementy ruchome i komponenty elektroniczne]

W ocenie Spółki, ponoszone przez nią Wydatki na elementy nieruchome, Wydatki na elementy ruchome i Wydatki na komponenty elektroniczne stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT: „Za koszty kwalifikowane uznaje się: […] 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową”.

W ocenie Spółki przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach powołanej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei pojęcie „materiały” należy rozumieć jako „to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty” (www.sjp.pwn.pl).

W doktrynie z kolei podkreśla się: (i.) że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno administracyjnej; a (ii.) „do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące, np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” [Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam., Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016].

Możliwość uznania wskazanych wydatków za koszty kwalifikowane wynika wprost z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Wydatki na elementy nieruchome i Wydatki na elementy ruchome dotyczą materiałów/surowców bezpośrednio związanych z działalnością, która zdaniem Spółki, spełnia wymogi konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Są one wykorzystywane i zużywane jedynie w procesie produkcji nowych Produktów Spółki (np. urządzeń, maszyn czy linii technologicznych).

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a) ustawy o CIT, „za koszty kwalifikowane uznaje się: […] „nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych”.

W ocenie Spółki, Wydatki na komponenty elektroniczne należy uznać za koszty kwalifikowane, gdyż Spółka wykorzystuje je bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej i mogę być kwalifikowane zarówno jako materiały, surowce lub sprzęt specjalistyczny, w zależności od konkretnego przypadku ich zastosowania w ramach danego projektu.

Podsumowując:

- Wydatki na elementy nieruchome stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

- Wydatki na elementy ruchome stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

- Wydatki na komponenty elektroniczne stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania nr 10 [Wydatki na własne maszyny i urządzenia]

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym „za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością”.

Ten przepis ma zastosowanie w odniesieniu do opisanych we Wniosku Wydatków na własne maszyny i urządzenia.

Podsumowując, Wydatki na własne maszyny i urządzenia stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w części odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnych do czasu ich wykorzystywania do działalności badawczo-rozwojowej.

Uzasadnienie do pytania nr 11 [Wydatki na własne maszyny i urządzenia]

Zgodnie z art. 9b ust. 1b i ust. 1 ustawy o CIT:

   - ust. 1b: „Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej”.

   - ust. 1: „Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.”

Prowadzenie przez Spółkę dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych w ujęciu projektowym (koszty przypisywane do projektów, a nie do zbiorczej kategorii wydatków badawczo-rozwojowych) spełnia wymogi określone w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, polegające na wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Fakt ten wynika ze specyfiki prac badawczo-rozwojowych podejmowanych przez Spółkę, które z racji na wysoki stopień wyspecjalizowania wymagają odrębnego ewidencjowania poszczególnych projektów, niemniej działanie to w żaden sposób nie zniekształca obrazu wydatków Spółki na prace badawczo-rozwojowe. Stąd, w ocenie Spółki, przedstawiony sposób ewidencjonowania kosztów prac badawczo-rozwojowych spełnia wymogi stawiane przez art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Podsumowując, prowadzenie przez Spółkę dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych w ujęciu projektowym (koszty przypisywane do projektów a nie do zbiorczej kategorii wydatków badawczo-rozwojowych) spełnia wymogi określone w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, polegające na wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „updop”, „uCIT”),

Stosownie do 4a pkt 26 updop,

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

 

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm., dalej: „Ustawa SWIN”),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

     a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

     b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

                1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

                2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop,

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

   - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

   - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

   - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

   - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

   - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

   - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

   - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

   - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad. 1

W celu stwierdzenia, czy opisana we wniosku Działalność Twórcza Państwa Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF -pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że działalność badawczo-rozwojową Państwa Spółki można sprowadzić do procesu produkcji, czyli zaprojektowania takiego rozwiązania (a także stworzenia i wdrożenia go w zakładzie klienta), które pozwoli na całkowicie zautomatyzowaną produkcję produktu klienta lub testowanie jego funkcji w zakresie wskazanym przez klienta.

W ramach działalności, Państwa Spółka od wielu lat prowadzi prace rozwojowe mające na celu ulepszanie produkcji i jej zautomatyzowanie u swoich klientów (choć same prace Państwa Spółki wymagają nieszablonowego podejścia i trudno o ich automatyzacje), a także prowadzi prace nad każdorazowym wprowadzeniem innowacyjnych maszyn i narzędzi skrojonych pod indywidualne potrzeby klientów.

Państwa Spółka od wielu lat prowadzi aktywną pracę badawczo-rozwojową i robi to w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spółka podejmuje te działania aby realizować wyżej określony cel swojej działalności i udoskonalać tworzone Produkty Spółki produkty oraz wdrażać coraz doskonalsze technologie. Działalność w tym zakresie jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac, z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Działalność Twórcza Spółki opisana powyżej, polegająca na opisanych wyżej projektowaniu, produkcji, testowaniu i wdrażaniu u klienta pierwszych egzemplarzy Produktów Spółki tworzonych od podstaw i realizujących uzgodnione przez Spółkę z klientem cele stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26) w związku z pkt 27) i 28) ustawy o CIT, a w konsekwencji odpowiednie wydatki co do zasady mogą stanowić podstawę do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową na zasadach określonych w art. 18d-18e ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2-6

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy:

   - Wydatki na Projektantów i Wydatki na Wykonawców stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Projektantów i Wykonawców faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji ich wynagrodzenia);

   - Wydatki na Programistów stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Programistów faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji ich wynagrodzenia);

   - Wydatki na Testerów stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Testerów faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji ich wynagrodzenia);

   - w razie oddelegowania Projektanta, Programisty, Wykonawcy lub Testera w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, Wydatki na Projektantów, Wydatki na Programistów, Wydatki na Wykonawców i Wydatki na Testerów (w tym m.in: wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę odpowiednie składki na ubezpieczenia), będą mogły zostać w całości zakwalifikowane jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji ich wynagrodzenia);

   - w razie oddelegowania Projektanta, Programisty, Wykonawcy lub Testera w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, Wydatki na Projektantów, Wydatki na Programistów, Wydatki na Wykonawców i Wydatki na Testerów (w tym m.in: wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę odpowiednie składki na ubezpieczenia), będą mogły zostać w proporcji czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji ich wynagrodzenia).

 

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa Spółka ponosi i będzie ponosić własne koszty niezbędne do realizacji powierzonych zleceń w ramach prowadzonej Działalności Twórczej Spółki, w tym m.in.:

  a) wynagrodzenia osób zajmujących się projektowaniem Produktów Spółki tworzonych na potrzeby klientów, których podstawą są umowa o pracę lub umowy cywilnoprawne inne niż zawierane w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej (odpowiednio: „Wydatki na Projektantów” i „Projektanci”);

  b) wynagrodzenia osób zajmujących się wykonywaniem fizycznych części Produktów Spółki tworzonych na potrzeby klientów przez projektantów Spółki, których podstawą są umowa o pracę lub umowy cywilnoprawne inne niż zawierane w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej (odpowiednio: „Wydatki na Wykonawców” i „Wykonawcy”);

  c) wynagrodzenia osób zajmujących się programowaniem elektronicznych części Produktów Spółki tworzonych na potrzeby klientów przez projektantów Spółki, których podstawą są umowa o pracę lub umowy cywilnoprawne inne niż zawierane w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej (odpowiednio: „Wydatki na Programistów” i „Programiści”);

  d) wynagrodzenia osób zajmujących się testowaniem rozwiązań wykonanych przez Spółkę w ramach działalności badawczo-rozwojowej, których podstawą są umowa o pracę lub umowy cywilnoprawne inne niż zawierane w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej (odpowiednio: „Wydatki na Testerów” i „Testerzy”).

W zakresie wynagrodzeń pracowników, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 592, dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

   - Wydatki na Projektantów i Wydatki na Wykonawców stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Projektantów i Wykonawców faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji ich wynagrodzenia);

   - Wydatki na Programistów stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Programistów faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji ich wynagrodzenia);

   - Wydatki na Testerów stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do czasu pracy Testerów faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji ich wynagrodzenia);

   - w razie oddelegowania Projektanta, Programisty, Wykonawcy lub Testera w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, Wydatki na Projektantów, Wydatki na Programistów, Wydatki na Wykonawców i Wydatki na Testerów (w tym m.in: wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę odpowiednie składki na ubezpieczenia), będą mogły zostać w całości zakwalifikowane jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji ich wynagrodzenia);

   - w razie oddelegowania Projektanta, Programisty, Wykonawcy lub Testera w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, Wydatki na Projektantów, Wydatki na Programistów, Wydatki na Wykonawców i Wydatki na Testerów (w tym m.in: wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę odpowiednie składki na ubezpieczenia), będą mogły zostać w proporcji czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji ich wynagrodzenia)

- jest prawidłowe.

Ad. 7-9

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy:

- Wydatki na elementy nieruchome stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT;

- Wydatki na elementy ruchome stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT;

- Wydatki na komponenty elektroniczne stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

 

Z opisu sprawy wynika, że:

Państwa Spółka ponosi i będzie ponosić własne koszty niezbędne do realizacji powierzonych zleceń w ramach prowadzonej Działalności Twórczej Spółki, w tym:

   - standardowe materiały nieruchome niezbędne do wyprodukowania danego Produktu Spółki w postaci śrub, listew, kątowników i innych standardowych elementów metalowych („Wydatki na elementy nieruchome”);

   - standardowe materiały ruchome, takie jak siłowniki, łożyska, wahadła i inne podobne służące produkcji maszyn projektowanych i wykonywanych pod ustalone z klientem potrzeby („Wydatki na elementy ruchome”);

   - komponenty elektroniczne, takie jak procesory, kości pamięci, płyty główne i inne standardowe elementy elektroniczne służące produkcji Produktów Spółki projektowanych i wykonywanych pod ustalone z klientem potrzeby („Wydatki na komponenty elektroniczne”).

Odnosząc się do powyższych kosztów, należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców, które wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, wynika, że:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- Wydatki na elementy nieruchome stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT;

- Wydatki na elementy ruchome stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT;

- Wydatki na komponenty elektroniczne stanowią w pełni koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT

- jest prawidłowe.

Ad. 10

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że Państwa Spółka ponosi i będzie ponosić własne koszty niezbędne do realizacji powierzonych zleceń w ramach prowadzonej Działalności Twórczej Spółki, w tym amortyzacja maszyn i urządzeń, takich jak specjalistyczne serwery, stacje robocze, obrabiarki, maszyny spawalnicze, prasy, giętarki i inne podobne, wykorzystywanych w projektowaniu i wykonywaniu Produktów Spółki pod ustalone z klientem potrzeby.

Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

- nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

- środek trwały, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 uCIT,

Stosownie do art. 15 ust. 6 uCIT,

W myśl art. 16f ust. 3 uCIT,

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d uCIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 uCIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wydatki na własne maszyny i urządzenia stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT w części odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnych do czasu ich wykorzystywania do działalności badawczo-rozwojowej, jest prawidłowe.

Ad. 11

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pozwalającą wyodrębnić czas, jaki dana osoba poświęciła na działalność badawczo-rozwojową. Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Państwa Spółka wyodrębnia w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty działalności badawczo-rozwojowej. Koszty działalności badawczo-rozwojowej nie są wyodrębniane zbiorczo, lecz są rozliczane w ramach osobnych projektów, które są realizowane dla klientów.

Innymi słowy wyodrębnienie następuje poprzez przypisanie kosztów (i późniejszych przychodów) do produkcji danego urządzenia dla klienta, co pozwala także na późniejsze lepsze powiązanie biznesowe przychodów z kosztami i określenie rentowności na danym projekcie. Ujmowanie kosztów działań badawczo-rozwojowych w Spółce w ramach jednej zbiorczej kategorii byłoby nieefektywne i nie pozwalało określić efektów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Koszty działalności badawczo-rozwojowej są/będą w prowadzonych urządzeniach księgowych Spółki wyodrębnione w ten sposób, że są/będą one przyporządkowane do odrębnych projektów badawczych i zaliczane do kosztów Spółki w miesiącu ich zakończenia.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop,

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1. dziennik,

2. księgę główną,

3. księgi pomocnicze,

4. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

5. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu updop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się zatem do sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej stwierdzić należy, że przepisy updop nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1b updop. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że przedmiotowe wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości.

Prowadzona przez Państwa Spółkę dokumentacja projektów badawczo-rozwojowych w ujęciu projektowym (koszty przypisywane do projektów a nie do zbiorczej kategorii wydatków badawczo-rozwojowych) spełnia wymogi określone w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, polegające na wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prowadzenie przez Spółkę dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych w ujęciu projektowym (koszty przypisywane do projektów a nie do zbiorczej kategorii wydatków badawczo-rozwojowych) spełnia wymogi określone w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, polegające na wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie części pytań oznaczonych we wniosku nr 2-6, dotyczących kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę oraz sposobu obliczania proporcji ich wynagrodzenia, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W zakresie pytania oznaczonego nr 12 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.