0111-KDIB1-2.4017.3.2026.1.ANK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ordynacji podatkowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego. Przedmiotem działalności …

…% udziałów w X posiada A. A prowadzi działalność (…)

W roku 2022 Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz Wspólnika. Następnie, Wnioskodawca w dniu … maja 2022 r. wypłacił dywidendę w kwocie łącznej … PLN na rzecz A, nie pobierając podatku u źródła. Z uwagi, że kwota wypłaconej dywidendy przekroczyła 2 mln zł powstał obowiązek podatkowy poboru podatku w stawce 19% od nadwyżki ponad 2 mln zł. Wnioskodawca na moment wypłaty dywidendy spełniał wszystkie przesłanki zwolnienia zgodnie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, posiadał ważny na dzień wypłaty certyfikat rezydencji A oraz posiadał oświadczenie o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT. Wnioskodawca dochował należytej staranności przy weryfikacji spełnienia warunków zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W ramach weryfikacji dokonał analizy statusu A jako rzeczywistego właściciela dywidendy zdefiniowanego w art. 4a ust. 29 ustawy o CIT. Z uwagi na nieskuteczne złożenie oświadczenia WH-OSC, powstał obowiązek zapłaty podatku u źródła. Na dzień wypłaty dywidendy Wnioskodawca nie posiadał opinii o stosowaniu preferencji, uregulowanej w art. 26b ustawy o CIT. Obowiązek zapłaty podatku powstał w dniu 7 czerwca 2022 r., zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT. Dnia 3 marca 2023 r. oraz 7 marca 2023 r. Wnioskodawca uregulował należny podatek u źródła wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskodawca zapłacił należny podatek wraz z odsetkami obliczony w stawce podstawowej. Odsetki za zwłokę zostały naliczone w oparciu o art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Następnie Wnioskodawca złożył wniosek o zwrot podatku u źródła w procedurze pay&refund. W związku ze złożonym wnioskiem (WH-WCP), Naczelnik … dokonał zwrotu podatku bez wydawania decyzji, zgodnie z art. 28b ust. 10 ustawy o CIT. Zwrot obejmował wyłącznie podatek u źródła. W konsekwencji powstała wątpliwość co do charakteru prawnego zapłaconych odsetek, czy w sytuacji, gdy podatek u źródła został zwrócony przez organ podatkowy, stanowią one świadczenie nienależne.

Pytanie

Czy zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od zaległości podatkowej w podatku u źródła, uiszczone z tytułu nieterminowego wywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązków płatnika w podatku u źródła, w sytuacji, gdy następnie zapłacony podatek u źródła został Wnioskodawcy zwrócony jako nienależnie pobrany z zastosowaniem procedury pay&refund, stanowią świadczenie nienależne w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 622 ze zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”) i w konsekwencji podlegają zwrotowi jako nadpłata podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, zapłacone odsetki od zaległości podatkowej w podatku u źródła, uiszczone w związku z nieterminowym wywiązaniem się z obowiązków płatnika, w sytuacji, gdy został zapłacony podatek u źródła a następnie zwrócony jako nienależnie pobrany w procedurze pay&refund, stanowią świadczenie nienależne w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji podlegają zwrotowi jako nadpłata.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (w brzmieniu właściwym do oceny sprawy t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej jako ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku części przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podmioty nie będące rezydentami polskimi, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na polskiej spółce dokonującej wypłaty należności. Przychody te zostały określone między innymi w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Dalej, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio niemniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca spełniał wyżej wymienione przesłanki zastosowania zwolnienia, w szczególności posiadał certyfikat rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy oraz oświadczenie potwierdzające spełnienie warunków zwolnienia, a także dokonał weryfikacji wymaganej należytej staranności. Z uwagi na przekroczenie progu 2 mln zł, zastosowanie znajdowały szczególne zasady wynikające z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, przewidujące obowiązek poboru podatku u źródła od nadwyżki ponad wskazany limit, chyba że spełnione zostaną warunki zastosowania zwolnienia oraz płatnik w odpowiednim terminie złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, albo posiada opinię o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego – Naczelnika.. , nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.

Wnioskodawca nieskutecznie złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, na dzień wypłaty dywidendy nie posiadał opinii o stosowaniu preferencji. Wnioskodawca w dniu … maja 2022 r. wypłacił dywidendę w kwocie łącznej … zł na rzecz A, nie pobierając podatku u źródła. Zatem obowiązek zapłaty podatku powstał w dniu 7 czerwca 2022 r. Dnia 3 oraz 7 marca 2023 r. Wnioskodawca zapłacił należny podatek wraz z odsetkami. Odsetki zostały naliczone zgodnie z art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej jako konsekwencja nieterminowej zapłaty podatku.

Następnie Wnioskodawca złożył wniosek o zwrot podatku u źródła w procedurze pay&refund, o której mowa w art. 28b ustawy o CIT. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji organ podatkowy dokonał zwrotu podatku, nie kwestionując spełnienia warunków zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji powstała wątpliwość co do statusu prawnego odsetek za zwłokę uiszczonych od tego podatku. Odsetki te mają charakter akcesoryjny względem należności głównej i ich funkcją jest rekompensata za nieterminowe uregulowanie zobowiązania podatkowego.

Zwrot podatku oznacza, że świadczenie główne jakim był podatek u źródła zostało ostatecznie uznane za nienależne w sensie ekonomiczno-prawnym w ramach mechanizmu pay&refund, przewidzianego przez ustawodawcę. Takie stanowisko zajmują sądy administracyjne, dla przykładu w wyroku z dnia 12 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, stwierdził, że: „Zasady te należy jednak odpowiednio odnieść do regulacji dotyczących zapłaty, ale w szczególności zwrotu w procedurze pay&refund, podatku u źródła. Instytucja ta posiada bowiem swoją specyfikę, gwarantującą realizację będącej zasadą „ulgi u źródła”. Mechanizm ten polega na stosowaniu tej preferencji, ale niejako w odwrócony sposób, tzn. w pierwszej kolejności na obowiązkowym pobraniu podatku u źródła (bez uwzględniania zwolnień krajowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), a następnie na występowaniu o jego zwrot, jeśli taki dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce w ogóle lub UPO przewiduje niższą stawkę podatku. Jest to zatem mechanizm w założeniu usprawniający rozliczenie (nie wymaga wszczynania i przeprowadzania postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty), z drugiej zaś strony - stanowi swoiste zabezpieczenie interesów organu podatkowego, który dysponuje kwotą podatku do czasu oceny istnienia podstaw zwrotu. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi organ, że podatek odprowadzony w tym trybie przez płatnika uznać należy za podatek należny, szczególnie, kiedy - tak jak w niniejszej sprawie - został on w całości zwrócony.” (sygn. akt I SA/Lu 661/24, źródło: LEX nr 3835185).

Oznacza to, że od początku zapłacona przez płatnika kwota podatku nie była podatkiem należnym, ponieważ istniały podstawy do zastosowania zwolnienia. Co zostało potwierdzone przez organ podatkowy poprzez dokonanie zwrotu podatku u źródła. Tym samym, jeżeli od początku kwota zapłacona nie była podatkiem należnym, z uwagi na zwolnienie to nie powinna zostać uznana za zaległość podatkową. W konsekwencji, odsetki naliczone zgodnie z art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz zapłacone stanowią nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdy świadczenie główne zostaje zwrócone w ramach przewidzianej prawem procedury, aktualizuje się konieczność oceny czy odsetki zachowują samodzielne uzasadnienie prawne, czy też – wobec braku podstawy dla ich dalszego utrzymania – powinny zostać uznane za świadczenie nienależne w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Cytując ww. wyrok: „W konsekwencji pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia jest obciążanie spółki ciężarem ekonomicznym zapłaty odsetek od należności, które nigdy nie miały stanowić definitywnego przysporzenia dla Skarbu Państwa. Żądanie uiszczenia odsetek za zwłokę w takiej sytuacji stanowi zaprzeczenie istoty tej instytucji. Spółka jest obciążana znaczną kwotą chociaż Skarb Państwa nie poniósł i nie mógł ponieść jakiejkolwiek szkody.”

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle konstrukcji systemowej Ordynacji podatkowej oraz mechanizmu pay&refund, odsetki nie mogą być traktowane jako świadczenie autonomiczne względem ostatecznego rozstrzygnięcia co do należności głównej. Ich uzasadnienie prawne jest uzależnione od istnienia zaległości podatkowej w sensie materialnym, która w przypadku ostatecznego zwrotu podatku u źródła nie znajduje potwierdzenia.

W konsekwencji, zapłacone odsetki należy uznać za świadczenie nienależne i jako takie podlegające zwrotowi w trybie przewidzianym dla nadpłat, tj. na podstawie art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT, w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie brak odesłania do art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany jako wyłączenie stosowania ogólnych zasad Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty.

Przepis art. 28b ustawy o CIT reguluje bowiem szczególny tryb zwrotu podatku u źródła, nie obejmuje kwestii rozliczenia świadczeń akcesoryjnych, takich jak odsetki za zwłokę. W konsekwencji brak jest w nim normy wyłączającej możliwość oceny zwrotu odsetek na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tego względu ocena dopuszczalności zwrotu odsetek powinna być dokonywana z zastosowaniem ogólnych regulacji Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jeżeli przepis art. 28b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do zwrotu podatku, to nie sposób uznać, że w tym szczególnym trybie można domagać się zwrotu odsetek.

Zatem uzasadnienie prawne odsetek nie powinno być analizowane w oderwaniu od ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie zasadności podatku u źródła. Takie stanowisko, zajął między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 października 2024 r. o sygn. akt I SA/Lu 284/24, który stwierdził, że: „Niemniej jednak nie do przyjęcia pozostaje teza, którą próbuje forsować organ, że w takiej sytuacji pobrane odsetki od uiszczonego podatku u źródła, następnie zwróconego w procedurze pay&refund, nie mogą podlegać zwrotowi (a tym samym i ocenie czy mają one charakter nienależnych), z uwagi na brak podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Gdyby przyjąć to rozumowanie za trafne, doszłoby do zaburzenia równowagi w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, ale też zasad konstytucyjnych, na które zwraca uwagę skarżąca, w tym zasady równości wobec prawa, powszechności i równości opodatkowania. (…) Zasady te należy jednak odpowiednio odnieść do regulacji dotyczących zapłaty, ale w szczególności zwrotu w procedurze pay&refund, podatku u źródła. Instytucja ta posiada bowiem swoją specyfikę, gwarantującą realizację będącej zasadą „ulgi u źródła” (relief at source).

Mechanizm ten polega na stosowaniu tej preferencji, ale niejako w odwrócony sposób, tzn. w pierwszej kolejności na obowiązkowym pobraniu podatku u źródła (bez uwzględniania zwolnień krajowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), a następnie na występowaniu o jego zwrot, jeśli taki dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce w ogóle lub UPO przewiduje niższą stawkę podatku. Jest to zatem mechanizm w założeniu usprawniający rozliczenie (nie wymaga wszczynania i przeprowadzania postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty), z drugiej zaś strony - stanowi swoiste zabezpieczenie interesów organu podatkowego, który dysponuje kwotą podatku do czasu oceny istnienia podstaw zwrotu. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi organ, że podatek odprowadzony w tym trybie przez płatnika uznać należy za podatek należny, czy jak słusznie wskazuje strona „czasowo należny”. Szczególnie, kiedy - tak jak w niniejszej sprawie - został on w całości zwrócony.” (źródło: LEX nr 3785903).

Zatem, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Dalej zgodnie z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.

W myśl art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1. Zapłaty przez podatnika podatku należnego lub w wysokości większej od należnej; 2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej 4. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub wysokość większej od należnej. W myśl art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Zatem oznacza to, że w sytuacji, gdy zostały zapłacone odsetki od uiszczonego podatku u źródła, który następnie został zwrócony w procedurze pay&refund, odsetki te podlegają zwrotowi na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Podstawową funkcją odsetek jest rekompensata za niezapłacony w terminie wskazanym w ustawie podatek. Natomiast wskazać należy, że podatek został zwrócony, co oznacza, że organ podatkowy nie miał wątpliwości, że Wnioskodawca miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane wyżej, odsetki nie mają samodzielnego charakteru, są zależne od należności głównej (por. NSA z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1389/16, źródło: LEX, nr 2548268), zatem ich zasadność nie może być oceniana w oderwaniu od zobowiązania podatkowego, którego dotyczą, a w szczególności faktu jego zwrotu w ramach szczególnej procedury – pay&refund. Skoro należność główna została zwrócona w ramach tej procedury, brak jest podstaw do utrzymania skutków akcesoryjnych w postaci odsetek za zwłokę.

Idąc za stanowiskiem wyrażonym w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 284/24 należy odnieść się do regulacji dotyczących zapłaty i zwrotu podatku u źródła w procedurze pay&refund. Mechanizm ten ma szczególny charakter. Polega on na obowiązkowym poborze podatku u źródła bez uwzględniania zwolnień krajowych, a następnie na możliwości ubiegania się o jego zwrot, zakładając spełnienie wszelkich przesłanek zwolnienia. Rozwiązanie to ma usprawniać rozliczenia podatkowe, a jednocześnie zabezpiecza budżet państwa do czasu weryfikacji zasadności zwrotu. Jak zostało wskazane wyżej, sam fakt pobrania podatku w tym trybie nie oznacza jednak, że był on podatkiem należnym.

W ocenie Wnioskodawcy w momencie, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu należności głównej, wówczas należność poboczna w postaci odsetek traci podstawę do jej utrzymania i w konsekwencji, zapłacone odsetki stanowią świadczenie nienależne i podlegają zwrotowi jako nadpłata w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zapłacone odsetki od zaległości podatkowej w podatku u źródła, uiszczone w związku z nieterminowym wywiązaniem się z obowiązków płatnika, w sytuacji, gdy został zapłacony podatek u źródła a następnie zwrócony jako nienależnie pobrany w procedurze pay&refund, stanowią świadczenie nienależne w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, i w konsekwencji podlegają zwrotowi jako nadpłata.

W konsekwencji, zapłacone odsetki nie znajdują ostatecznie podstawy prawnej, gdyż ich istnienie jest ściśle powiązane z istnieniem zaległości podatkowej, która w sytuacji zwrotu podatku u źródła w ramach procedury pay&refund nie znajduje ostatecznego potwierdzenia.

W rezultacie zapłacone odsetki stanowią świadczenie nienależne i jako takie podlegają zwrotowi jako nadpłata w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. jako kwota nienależnie zapłacona.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2025 r., o sygn. akt II FSK 202/25 oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego w Lublinie: WSA w Lublinie z dnia 18 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Lu 547/24; WSA w Lublinie z dnia 30 października 2024 r., o sygn. akt I SA/Lu 284/24) dotyczących skutków zwrotu podatku u źródła w procedurze pay&refund, w których wskazuje się, że ostateczne uznanie podatku za nienależny eliminuje podstawę istnienia zaległości podatkowej oraz jej akcesoryjnych konsekwencji, w tym odsetek za zwłokę.

W konsekwencji, zapłacone odsetki należy uznać za świadczenie nienależne i podlegające zwrotowi w trybie przewidzianym dla nadpłat, tj. na podstawie art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) – w brzmieniu obowiązującym w opisanym stanie faktycznym:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 7a i 7c ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28b ust. 1, ust. 10 i ust. 16 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej:

Jak stanowi art. 53 § 1, § 3-4 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Stosowanie do art. 73 Ordynacji podatkowej:

Jak wynika z wniosku, dokonali Państwo wypłaty dywidendy … maja 2022 r. Z uwagi na to, że oświadczenie WH-OSC zostało złożone nieskutecznie a kwota wypłaconej dywidendy przekroczyła 2 mln zł powstał u Państwa, jako płatnika, obowiązek podatkowy poboru podatku u źródła w stawce 19% od nadwyżki ponad 2 mln zł zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy o CIT (pomimo spełnienia przesłanek do zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). Obowiązek zapłaty podatku powstał w dniu 7 czerwca 2022 r., zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT. W tym terminie nie uregulowali Państwo należnego podatku.

W związku z opóźnieniem przekazania kwoty podatku na rachunek urzędu skarbowego powstała zaległość podatkowa, od której mieli Państwo obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę zostały naliczone w oparciu o art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Uregulowanie podatku u źródła oraz odsetek nastąpiło 3 i 7 marca 2023 r.

Następnie Wnioskodawca złożył wniosek o zwrot podatku u źródła w procedurze pay&refund. W związku ze złożonym wnioskiem (WH-WCP), Organ dokonał zwrotu podatku bez wydawania decyzji, zgodnie z art. 28b ust. 10 ustawy o CIT. Zwrot obejmował wyłącznie podatek u źródła.

W konsekwencji powstała u Państwa wątpliwość co do charakteru prawnego zapłaconych odsetek, tj. czy w sytuacji, gdy podatek u źródła został zwrócony przez organ podatkowy z zastosowaniem mechanizmu pay&refund stanowią one świadczenie nienależne w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skuteczne złożenie oświadczenia WH-OSC w terminie jest warunkiem ustawowym. Byli Państwo zatem zobowiązani do zapłaty podatku u źródła w systemie pay&refund w ustawowym terminie czego Państwo nie uczynili.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, należy rozróżnić instytucję „zwrotu podatku” od „nadpłaty podatku”. Cechą zwrotu podatku jest zatem pierwotna i należna zapłata podatku, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, natomiast nadpłata powstaje wtedy, gdy podatek został zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Przepisy o zwrocie podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła) zawarte w dyspozycji przepisów art. 28b ustawy o CIT są przepisami szczególnymi względem postanowień Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat i jej zwrotu.

W omawianym przypadku, kwota zwróconego podatku bez wydawania decyzji, zgodnie z art. 28b ust. 10 ustawy o CIT była zwrotem podatku, a nie zwrotem nadpłaty.

Zwrot podatku jest uregulowany w art. 28b ust. 16 ustawy o CIT, gdzie wskazano przepisy Ordynacji podatkowej mogące mieć odpowiednie zastosowanie. Nie ma wśród nich przepisów o nadpłacie, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę.

Przepis nie odsyła do art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem brak jest podstaw do uznania, że zapłacone odsetki za zwłokę mogą zostać potraktowane na równi z nadpłatą. W konsekwencji, w przypadku mechanizmu pay&refund, zwrot podatku na podstawie art. 28b ustawy o CIT nie czyni nienależnymi odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconego podatku WHT, do naliczenia których zobowiązują płatnika przepisy art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Fakt, iż podatek po dokonaniu weryfikacji zasadności zwrotu został zwrócony nie oznacza, że wcześniejszy obowiązek podatkowy, a w konsekwencji zaległość przestała istnieć. Przez określony czas istniała podstawa uiszczenia podatku.

Odsetki za zwłokę w Ordynacji podatkowej nie mają wyłącznie charakteru akcesoryjnego, ponieważ pełnią funkcję kompensacyjną i stymulacyjną, a ich byt w pewnych aspektach jest niezależny od samego zobowiązania głównego.

Ze zbliżoną sytuacją mamy do czynienia, gdy odsetki są należne z uwagi na uchybienie terminu do wpłaty zaliczki na podatek – wówczas, nawet jeśli podatek ostatecznie nie wystąpi, podatnik nie może ubiegać się o zwrot odsetek.

W sprawie ze względu na nieskuteczne złożenie oświadczenia WH-OSC, powstał obowiązek zapłaty podatku u źródła. Podatek ten był należny zgodnie z obowiązującymi przepisami. Płatnik ze względu na opóźnienie w jego zapłacie powinien zapłacić odsetki (co w omawianej sprawie nastąpiło). Natomiast zwrot podatku w mechanicznie pay&refund nie czyni odsetek - zapłaconych od nieterminowej wpłaty tego podatku - nienależnymi.

Zdaniem organu w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku. W omawianej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem podatku, który jest podatkiem należnym jednak w mechanizmie pay&refund wprowadzonym przez ustawodawcę pod pewnymi warunkami może podlegać zwrotowi (co w omawianej sprawie również nastąpiło).

Zgodnie bowiem z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Aby uznać odsetki za nadpłatę, sama zaległość musiałaby być od początku nienależna.

Od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje mechanizm „pay&refund”. Mechanizm ten polega na obowiązku poboru przez płatnika podatku u źródła według stawki podstawowej 19% (dywidenda), a następnie, jeśli spełnione są wszystkie warunki dla zwrotu, złożeniu stosownego wniosku przez płatnika WH-WCP do właściwego organu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Mechanizm ten dotyczy wypłat należności pasywnych (m.in. dywidend) na rzecz podmiotów powiązanych od wartości przekraczającej łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (zgodnie z art.26 ust. 2e ustawy o CIT). Proces uzyskania zwrotu podatku wymaga pozyskania odpowiedniej dokumentacji zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, a zasadność zwrotu uprzednio zapłaconego podatku u źródła jest rozpatrywana przez organ podatkowy.

W mechanizmie „pay&refund” zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, obowiązek poboru podatku według stawki podstawowej jest bezwzględny, o ile płatnik:

-     nie złoży w ustawowym terminie odpowiedniego oświadczenia (WH-OSC)

-     nie posiada opinii o stosowaniu preferencji.

Wnioskodawca nie spełnił żadnego z powyższych warunków ustawowych.

Podatek u źródła był zatem w pełni należny i wymagalny. Wnioskodawca zapłacił (pay) podatek, a następnie wnioskował o zwrot podatku (refund). Zapłacił także odsetki, ponieważ nie dochował należytego terminu płatności podatku. Procedura „pay&refund” daje możliwość ubiegania się o zwrot podatku (nie o zwrot odsetek). Złożenie wniosku o zwrot podatku nie działa wstecz i nie anuluje faktu, że Wnioskodawca nie wypełnił zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie płatności. Wniosek ten uruchomił dopiero procedurę weryfikacyjną spełnienia wszystkich przesłanek do przedmiotowego zwolnienia i tym samym zwrotu podatku dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF z 3 lipca 2025 r. dotyczącymi stosowania tzw. Klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (strona 19):

Jest to jedna z przesłanek umożliwiających niepobranie podatku w mechanizmie pay&refund. Jej treść wskazuje zakres obowiązków płatnika w weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku (zwolnienia). Należy jednak podkreślić, że nie jest to jedyna przesłanka.

W rozpatrywanej sprawie płatnik wpłacił, po terminie ustawowym, podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. W związku z ww. odsetki od opóźnienia w jego zapłacie zostały naliczone prawidłowo, były w pełni należne. Nie mogą być zatem kwalifikowane jako nadpłata (świadczenie nienależne).

Odsetki za zwłokę są nierozerwalnie związane z istnieniem zaległości podatkowej. Zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w ustawowym terminie płatności (tj. do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty należności).

Skoro podatek nie wpłynął na rachunek organu w tym terminie, z mocy prawa powstała zaległość podatkowa, od której obligatoryjnie nalicza się odsetki. Odsetki te są sankcją za naruszenie terminu, a nie ostatecznego ciężaru ekonomicznego podatku.

Mechanizm ten obliguje do zapłaty podatku niezależnie od faktu, czy podatnikowi np. finalnie będzie przysługiwało zwolnienie na podstawie dyrektyw lub UPO.

Zaniechanie tego obowiązku przez płatnika w terminie doprowadziło do bezspornego powstania zaległości podatkowej w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

Późniejszy zwrot przez organ podatkowy kwoty głównej podatku (po weryfikacji prawa do preferencji) nie działa wstecz w taki sposób, aby anulować opóźnienie w realizacji obowiązku wpłaty. W konsekwencji odsetki, w momencie ich zapłaty, były kwotą należną (wynikającą z naruszenia terminu płatności), a zatem nie spełniają definicji nadpłaty.

Zaległość podatkowa oraz związane z nią odsetki za zwłokę stanowią autonomiczną konsekwencje nieterminowego wywiązania się z obowiązku ustawowego. Odsetki pełnią funkcję rekompensacyjną dla Skarbu Państwa, który przez czas trwania opóźnienia był pozbawiony dostępu do środków finansowych.

Uznanie, że odsetki podlegają zwrotowi, prowadziłoby do zrównania sytuacji prawnej podmiotów rzetelnych z podmiotami naruszającymi prawo, a także pozbawiałaby odsetek podatkowych ich podstawowej, prewencyjnej funkcji.

Podsumowując całokształt niniejszej sprawy tj. zarówno literalne brzmienie art. 28b ustawy o CIT (nie ma wśród nich przepisów o nadpłacie, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę) oraz art. 72 Ordynacji podatkowej - zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od nieterminowo uregulowanego podatku u źródła nie stanowią „świadczenia nienależnego” tym samym nie podlegają zwrotowi jako nadpłata.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.