0111-KDIB1-2.4010.380.2026.1.BD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w tym działalność produkcyjną, a także m.in. działalność związaną z (…).

Wnioskodawca był stroną dwóch umów dotyczących realizacji kolejnych etapów tej samej inwestycji budowlanej prowadzonej w (…), przy (…), w formule generalnego wykonawstwa. W ramach tych umów Wnioskodawca występował jako zamawiający oraz jako inwestor w rozumieniu przepisów prawa cywilnego dotyczących odpowiedzialności solidarnej inwestora za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcom.

Pierwsza umowa została zawarta (…) 2024 r. i dotyczy realizacji Etapu I inwestycji. Druga umowa została zawarta (…) 2025 r. i dotyczy realizacji Etapu II inwestycji. Obie umowy dotyczyły inwestycji obejmującej budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi, (...) budynków mieszkalnych wielorodzinnych, urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym oraz obiektów małej architektury.

Umowy dotyczące Etapu I i Etapu II były następnie aneksowane. W odniesieniu do umowy dotyczącej Etapu I strony zawarły aneks nr 1 z (…) 2024 r. oraz aneks nr 2 z (…) 2025 r. W odniesieniu do umowy dotyczącej Etapu II strony zawarły aneks nr 1 z (…) 2026 r. Dalszy opis umów uwzględnia treść wskazanych aneksów.

Inwestycja była pierwotnie realizowana przez wykonawcę w formule generalnego wykonawstwa. Oznaczało to, że wykonawca odpowiadał wobec Wnioskodawcy za kompleksową realizację uzgodnionego zakresu robót. Obie umowy dopuszczały możliwość posługiwania się przez wykonawcę podwykonawcami oraz dalszymi podwykonawcami.

Następnie Wnioskodawca, pismem z (…) 2026 r., doręczonym wykonawcy (…) 2026 r., odstąpił od obu umów zawartych z wykonawcą, tj. zarówno od umowy dotyczącej Etapu I, jak i od umowy dotyczącej Etapu II. Po odstąpieniu od tych umów Wnioskodawca kontynuuje realizację inwestycji samodzielnie, tj. zawiera bezpośrednie umowy z podmiotami, które wcześniej uczestniczyły w inwestycji jako podwykonawcy, a obecnie działają wobec Wnioskodawcy jako wykonawcy. Prace tych podmiotów są koordynowane bezpośrednio przez przedstawicieli Wnioskodawcy.

Wniosek nie dotyczy płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie nowych umów zawartych bezpośrednio z tymi podmiotami po odstąpieniu od umów z wykonawcą. Wniosek dotyczy wyłącznie płatności dokonywanych na rzecz podwykonawców albo dalszych podwykonawców w zakresie, w jakim podstawą tych płatności jest odpowiedzialność solidarna inwestora wynikająca z art. 647¹ Kodeksu cywilnego.

Etap I inwestycji.

Na podstawie umowy z (…) 2024 r. Wnioskodawca zlecił, a wykonawca przyjął do realizacji w systemie generalnego wykonawstwa wykonanie Etapu I inwestycji.

Zakres Etapu I obejmował w szczególności realizację budynku B1, budynku B2 oraz elementów zagospodarowania terenu i instalacji w zakresie niezbędnym do funkcjonowania tych budynków. Szczegółowy zakres prac został określony w dokumentacji projektowej, przedmiarach oraz załącznikach do umowy.

Zgodnie z umową wykonawca oświadczył, że zapoznał się z dokumentacją projektową, uznał ją za wystarczającą do wykonania przedmiotu umowy oraz zna teren budowy. Wykonawca potwierdził również, że uwzględnił w wynagrodzeniu ryzyka związane z terenem, w tym dokumentację urządzeń i przyłączy podziemnych oraz możliwość ujawnienia urządzeń lub przyłączy niezinwentaryzowanych. W umowie dotyczącej Etapu I określono podstawowe terminy realizacyjne. Termin protokolarnego przekazania placu budowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy oraz dokumentacji projektowej określono na (…) 2024 r. Termin rozpoczęcia robót budowlanych określono na (…) 2024 r. Pierwotnie umowny termin zakończenia realizacji robót budowlanych określono na (…) 2026 r. Następnie, na podstawie aneksu nr 2 do umowy dotyczącej Etapu I, termin ten został zmieniony na (…) 2026 r.

Wnioskodawca zakładał wykonanie umowy dotyczącej Etapu I w terminach wynikających z umowy i aneksów. Z uwagi jednak na problemy po stronie wykonawcy, w szczególności jego restrukturyzację, a następnie upadłość, doszło do opóźnień w realizacji inwestycji. Niezależnie od powyższego Wnioskodawcę wiążą terminy wynikające z umów deweloperskich zawartych z klientami, które zakładają przeniesienie prawa własności lokali do końca 2026 r.

Za wykonanie Etapu I pierwotnie ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (…) zł netto, powiększone o należny VAT. Następnie, w związku z koniecznością wykonania robót dodatkowych oraz zamiennych, aneksem nr 2 do umowy dotyczącej Etapu I zmieniono wysokość wynagrodzenia na (…) zł netto, powiększone o należny VAT. Zmiana wynagrodzenia wynikała z robót dodatkowych i zamiennych o łącznej wartości (…) zł netto. W związku z tą zmianą strony przyjęły również listę robót dodatkowych i zamiennych oraz zaktualizowany harmonogram rzeczowo-finansowy robót. Wynagrodzenie obejmowało wszystkie koszty wykonawcy konieczne do prawidłowej i terminowej realizacji przedmiotu umowy, z zastrzeżeniem sytuacji wyraźnie przewidzianych w umowie.

Umowa dotycząca Etapu I przewidywała rozliczenie wynagrodzenia na podstawie faktur częściowych oraz faktury końcowej. Faktury częściowe nie mogły łącznie przekroczyć 90% wynagrodzenia należnego wykonawcy. Faktura końcowa mogła zostać wystawiona po dokonaniu odbioru końcowego. Termin płatności faktur został określony na 30 dni od dnia wpływu prawidłowo wystawionej faktury wraz z wymaganym protokołem.

Umowa dotycząca Etapu I, w brzmieniu nadanym aneksem nr 1, wskazywała, że tytułem zaliczki na poczet wynagrodzenia Wnioskodawca uiścił na rzecz wykonawcy zaliczkę w kwocie nominalnej (…) zł, obejmującej VAT zgodnie z podziałem robót wskazanym w dokumencie „(…)”, stanowiącym załącznik do umowy. Wnioskodawca otrzymał zabezpieczenie zwrotu zaliczki w formie gwarancji ubezpieczeniowej, nieodwołalnej i bezwarunkowej, płatnej na pierwsze żądanie. Zaliczka podlegała proporcjonalnemu rozliczeniu w fakturach częściowych VAT, począwszy od faktury, której wystawienie spowoduje przekroczenie poziomu 70% wynagrodzenia wykonawcy, aż do spłaty pełnej kwoty zaliczki.

Etap II inwestycji.

Na podstawie umowy z (…) 2025 r. Wnioskodawca zlecił, a wykonawca przyjął do realizacji w systemie generalnego wykonawstwa wykonanie Etapu II tej samej inwestycji.

Zakres Etapu II obejmował w szczególności realizację budynku B3, budynku B4 oraz elementów zagospodarowania terenu i instalacji w zakresie niezbędnym do funkcjonowania tych budynków. Szczegółowy zakres Etapu II został określony w dokumentacji projektowej, przedmiarach oraz załącznikach do umowy.

Także w tej umowie wykonawca oświadczył, że zna dokumentację projektową i uznaje ją za wystarczającą do wykonania przedmiotu umowy. Wykonawca potwierdził również znajomość terenu budowy oraz przyjęcie ryzyk związanych z realizacją prac, w tym ryzyk dotyczących urządzeń i przyłączy podziemnych.

W umowie dotyczącej Etapu II określono podstawowe terminy realizacyjne. Termin zgłoszenia rozpoczęcia robót budowlanych określono na (…) 2025 r. Termin protokolarnego przekazania placu budowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy oraz dokumentacji projektowej określono na (…) 2025 r. Termin rozpoczęcia robót budowlanych określono na (…) 2025 r. Umowny termin zakończenia realizacji robót budowlanych określono na (…) 2027 r.

Za wykonanie Etapu II ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (…) zł netto, powiększone o należny VAT. Wynagrodzenie, podobnie jak przy Etapie I, obejmowało wszystkie koszty wykonawcy potrzebne do prawidłowej i terminowej realizacji przedmiotu umowy.

Umowa dotycząca Etapu II, w brzmieniu uwzględniającym aneks nr 1 z (…) 2026 r., przewidywała rozliczenie wynagrodzenia na podstawie faktur częściowych oraz faktury końcowej. Faktury częściowe nie mogły łącznie przekroczyć 90% wartości całości wynagrodzenia wykonawcy, natomiast faktura końcowa nie mogła być niższa niż 10% wartości całości wynagrodzenia wykonawcy. Faktury miały być wystawiane na podstawie protokołów finansowego zaawansowania robót oraz protokołu końcowego odbioru robót, podpisanych przez przedstawiciela Wnioskodawcy i kierownika budowy. Termin płatności faktur został określony na 21 dni od dnia wpływu prawidłowo wystawionej faktury wraz z wymaganym protokołem.

Umowa dotycząca Etapu II przewidywała zaliczkę w kwocie nominalnej (…) zł, obejmującej VAT zgodnie z podziałem robót wskazanym w zestawieniu robót z podziałem na stawki VAT. Wypłata zaliczki została powiązana z obowiązkiem przedstawienia zabezpieczenia jej zwrotu w formie gwarancji ubezpieczeniowej, nieodwołalnej i bezwarunkowej, płatnej na pierwsze żądanie. Zaliczka podlegała proporcjonalnemu rozliczeniu w fakturach częściowych VAT, począwszy od faktury, której wystawienie spowoduje przekroczenie poziomu 70% wynagrodzenia wykonawcy.

Zasady te wynikały z umowy dotyczącej Etapu II w brzmieniu uwzględniającym aneks nr 1 z (…) 2026 r., zgodnie z którym rozliczenie zaliczki miało następować proporcjonalnie z każdej faktury częściowej VAT aż do spłaty pełnej kwoty zaliczki.

Wspólne postanowienia umów.

Obie umowy regulowały szeroki katalog obowiązków wykonawcy. Do najważniejszych należały: wykonanie robót zgodnie z dokumentacją projektową, przepisami prawa budowlanego, zasadami wiedzy technicznej, Polskimi Normami i innymi właściwymi standardami, zapewnienie organizacji placu budowy, zabezpieczenie terenu, koordynacja prac, prowadzenie dokumentacji budowy, zapewnienie materiałów i urządzeń zgodnych z dokumentacją oraz przygotowanie dokumentacji powykonawczej i dokumentów potrzebnych do odbioru.

Wnioskodawca zobowiązał się natomiast w szczególności do przekazania placu budowy wraz z dokumentacją, zapewnienia nadzoru autorskiego i inwestorskiego, dokonywania odbiorów w terminach określonych w umowach, terminowej zapłaty wynagrodzenia oraz współdziałania z wykonawcą w zakresie wymaganym dla prawidłowej realizacji inwestycji.

Obie umowy przewidywały pięcioletni okres gwarancji i rękojmi na przedmiot umowy, liczony od uzyskania ostatecznych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie inwestycji. W odniesieniu do zainstalowanych urządzeń okres gwarancji miał odpowiadać okresowi gwarancji producenta, jednak nie mógł być krótszy niż 24 miesiące. Umowy przewidywały obowiązek usuwania wad i usterek przez wykonawcę oraz możliwość wykonania zastępczego na koszt i ryzyko wykonawcy w razie niewykonania tych obowiązków.

W obu umowach uregulowano także zasady odbiorów robót, w tym odbiorów częściowych, odbioru końcowego i odbioru gwarancyjnego. Odbiór końcowy był powiązany z obowiązkiem przekazania dokumentów wymaganych umową, w tym dokumentacji powykonawczej, protokołów, atestów, deklaracji zgodności, instrukcji i innych dokumentów koniecznych do prawidłowego zakończenia inwestycji.

Podwykonawcy i dalsi podwykonawcy.

Obie umowy dopuszczały korzystanie przez wykonawcę z podwykonawców, ale przewidywały w tym zakresie obowiązki informacyjne, dokumentacyjne i rozliczeniowe. Wykonawca odpowiadał wobec Wnioskodawcy za działania i zaniechania podwykonawców oraz dalszych podwykonawców jak za własne działania i zaniechania. Powierzenie określonego zakresu robót podwykonawcy nie zwalniało wykonawcy z odpowiedzialności za prawidłowe, terminowe i zgodne z umową wykonanie przedmiotu umowy.

Przed powierzeniem robót podwykonawcy wykonawca był zobowiązany przedstawić Wnioskodawcy informacje dotyczące podwykonawcy oraz zakresu robót, które miały zostać mu powierzone. Zgłoszenie miało obejmować w szczególności dane identyfikujące podwykonawcę oraz szczegółowy przedmiot robót przewidzianych do wykonania przez tego podwykonawcę. Mechanizm ten dotyczył również dalszych podwykonawców.

Wykonywanie robót przez podwykonawcę wymagało braku sprzeciwu Wnioskodawcy wobec powierzenia określonego zakresu robót temu podmiotowi.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której po stronie Wnioskodawcy powstanie odpowiedzialność solidarna inwestora wobec danego podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy zgodnie z art. 647¹ Kodeksu cywilnego.

Umowy przewidywały mechanizmy dotyczące kontroli rozliczeń z podwykonawcami. W szczególności wykonawca był zobowiązany do przedkładania oświadczeń podwykonawców i dalszych podwykonawców potwierdzających uregulowanie wymagalnych należności związanych z pracami wykonywanymi w ramach inwestycji. Jeżeli wykonawca nie korzystał z podwykonawców, powinien był złożyć własne oświadczenie o braku posługiwania się podwykonawcami przy wykonywaniu prac objętych daną fakturą.

W przypadku braku wymaganych oświadczeń albo dokumentów Wnioskodawca mógł wstrzymać płatność wynagrodzenia należnego wykonawcy do czasu przedłożenia odpowiednich oświadczeń lub dowodów zapłaty na rzecz podwykonawców. Umowy przewidywały także możliwość dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniej zapłaty wynagrodzenia należnego podwykonawcy albo dalszemu podwykonawcy. Kwoty wypłacone bezpośrednio podwykonawcom albo dalszym podwykonawcom, w tym kwoty zapłacone w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora, mogły zostać następnie rozliczone z wykonawcą, w szczególności potrącone z wynagrodzeniem należnym wykonawcy albo z innymi wierzytelnościami wykonawcy wobec Wnioskodawcy.

W obu umowach wskazano, że łączna odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec wykonawcy, podwykonawców oraz dalszych podwykonawców nie mogła przekroczyć wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za wykonanie danych robót.

Do faktury końcowej wykonawca był zobowiązany dostarczyć pisemne oświadczenia wszystkich podwykonawców i dalszych podwykonawców, potwierdzające, że wszystkie należności związane z wykonywaniem przez nich prac w ramach inwestycji zostały uregulowane. Końcowe rozliczenie umów zostało zatem powiązane z obowiązkiem potwierdzenia rozliczeń z podwykonawcami.

Umowy przewidywały również sankcje kontraktowe za naruszenia dotyczące podwykonawców i dokumentowania płatności. W szczególności przewidziano kary umowne za niedostosowanie się do wymogów w zakresie sposobu rozliczeń i dokumentowania zapłaty wynagrodzenia podwykonawcom, w tym za nieprzedstawienie dowodu zapłaty w wymaganej formie. Powierzenie prac podwykonawcy z naruszeniem zasad zgłoszenia albo mimo sprzeciwu Wnioskodawcy mogło stanowić podstawę do zastosowania przez Wnioskodawcę środków przewidzianych w umowie.

Obie umowy przewidywały obowiązek zawarcia przez wykonawcę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na sumę ubezpieczenia nie mniejszą niż (…) zł. Ubezpieczenie miało obejmować ochronę deliktową i kontraktową związaną z przedmiotem umowy, w tym szkody na osobach, oraz miało obejmować również podwykonawców, jeżeli wykonawca powierza im część robót.

W obu umowach przewidziano zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie bezwarunkowej i płatnej na pierwsze żądanie gwarancji bankowej albo ubezpieczeniowej. Zabezpieczenie to miało służyć ochronie interesów Wnioskodawcy w przypadku nienależytego wykonania albo niewykonania zobowiązań przez wykonawcę.

Możliwość powstania odpowiedzialności solidarnej.

W związku z realizacją inwestycji w formule generalnego wykonawstwa może wystąpić sytuacja, w której podwykonawca albo dalszy podwykonawca, który wykonywał roboty w ramach inwestycji w okresie przed odstąpieniem przez Wnioskodawcę od umów z wykonawcą, wystąpi wobec Wnioskodawcy z roszczeniem o zapłatę wynagrodzenia należnego za wykonane roboty.

Roszczenie takie może zostać skierowane do Wnioskodawcy w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy albo dalszemu podwykonawcy, o której mowa w art. 647¹ Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca wskazał, że odpowiedzialność solidarna inwestora nie powstaje automatycznie wobec każdego podwykonawcy. Dla jej powstania znaczenie ma w szczególności to, czy szczegółowy przedmiot robót wykonywanych przez danego podwykonawcę został skutecznie zgłoszony Wnioskodawcy przed przystąpieniem przez podwykonawcę do wykonywania robót albo czy dany podwykonawca i zakres jego robót zostali określeni w umowie zawartej między Wnioskodawcą a wykonawcą w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Znaczenie ma również to, czy Wnioskodawca złożył skuteczny sprzeciw wobec wykonywania robót przez danego podwykonawcę albo dalszego podwykonawcę. Wniosek nie obejmuje przypadków, w których odpowiedzialność solidarna Wnioskodawcy nie powstanie z uwagi na skuteczny sprzeciw Wnioskodawcy.

Istotne znaczenie ma także ustawowa granica odpowiedzialności inwestora. Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy nie ma charakteru nieograniczonego. Wniosek dotyczy wyłącznie kwot mieszczących się w granicach odpowiedzialności inwestora wynikających z art. 647¹ Kodeksu cywilnego. Jeżeli wynagrodzenie dochodzone przez podwykonawcę albo dalszego podwykonawcę przekracza ustawową granicę odpowiedzialności inwestora, odpowiedzialność Wnioskodawcy jest ograniczona do tej granicy.

Zakres płatności objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie płatności, które zostaną dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy tytułem wynagrodzenia za roboty wykonane w ramach inwestycji.

Wniosek dotyczy płatności, które zostaną dokonane w sytuacji, w której po stronie Wnioskodawcy powstanie odpowiedzialność solidarna inwestora za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy albo dalszemu podwykonawcy, o której mowa w art. 647¹ Kodeksu cywilnego.

Wniosek nie dotyczy odsetek, kosztów procesu, kar umownych ani innych należności ubocznych. Przedmiotem wniosku jest wyłącznie kwota wynagrodzenia należnego podwykonawcy albo dalszemu podwykonawcy za roboty wykonane w ramach inwestycji.

Wniosek nie dotyczy płatności dobrowolnych ani płatności dokonywanych poza zakresem odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy. W szczególności wniosek nie obejmuje płatności dokonanych albo dokonywanych na rzecz podmiotów, które nie występowały wobec Wnioskodawcy jako podwykonawcy albo dalsi podwykonawcy objęci reżimem odpowiedzialności solidarnej inwestora. Wniosek nie obejmuje również płatności wynikających z porozumień handlowych, dostaw towarów, dostaw materiałów budowlanych ani innych rozliczeń, które nie stanowią zapłaty wynagrodzenia za roboty budowlane objęte odpowiedzialnością solidarną z art. 647¹ Kodeksu cywilnego. Wniosek nie dotyczy również kwot wynikających z robót niezgłoszonych Wnioskodawcy, robót objętych skutecznie zgłoszonym sprzeciwem Wnioskodawcy ani kwot przekraczających ustawową granicę odpowiedzialności inwestora.

W odniesieniu do płatności objętych wnioskiem Wnioskodawca będzie dysponował materiałami pozwalającymi ustalić tytuł płatności, jej wysokość, związek z inwestycją, podstawę odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy oraz fakt dokonania zapłaty. Materiały te mogą obejmować w szczególności zgłoszenie podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy, informacje o zakresie powierzonych mu robót, korespondencję dotyczącą roszczenia, wezwanie do zapłaty, protokoły odbioru robót, oświadczenia wykonawcy, podwykonawców albo dalszych podwykonawców dotyczące rozliczeń oraz potwierdzenie przelewu.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy sytuacji, w której ta sama kwota wynagrodzenia podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy zostałaby już przez Wnioskodawcę rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów albo jako element wartości początkowej inwestycji. Wniosek dotyczy kwoty, która na moment jej podatkowego rozpoznania będzie obciążała Wnioskodawcę jako płatność dokonana na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, tj. na ten moment nie będzie Wnioskodawcy zwrócona, potrącona z wynagrodzeniem należnym wykonawcy ani rozliczona w inny sposób prowadzący do ekonomicznego wyrównania ciężaru tej płatności po stronie Wnioskodawcy. Wniosek nie obejmuje natomiast oceny skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zwrotu, potrącenia albo innego rozliczenia tej kwoty pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji, w której dokona zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej wynikającej z art. 647¹ Kodeksu cywilnego, będzie uprawniony do zaliczenia takiej płatności do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy płatność dokonana na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora może zostać uznana za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, mimo że bezpośrednia relacja umowna dotycząca wykonania robót łączy podwykonawcę zasadniczo z wykonawcą, a dalszego podwykonawcę zasadniczo z podwykonawcą.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kwota wynagrodzenia, którą Wnioskodawca zapłaci na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy za roboty wykonane w ramach inwestycji w okresie, w którym inwestycja była realizowana w formule generalnego wykonawstwa, w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu cywilnego, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wynagrodzenia, którą Wnioskodawca zapłaci na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy za roboty wykonane w ramach inwestycji w okresie, w którym inwestycja była realizowana w formule generalnego wykonawstwa, w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu cywilnego, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis ten ustanawia ogólną definicję kosztu podatkowego. Oznacza to, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest ustalenie, czy wydatek został poniesiony przez podatnika, czy ma charakter rzeczywisty i definitywny, czy pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, czy został właściwie udokumentowany oraz czy nie został objęty jednym z wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wynagrodzenia, którą Wnioskodawca zapłaci na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy za roboty wykonane w ramach inwestycji w okresie, w którym inwestycja była realizowana w formule generalnego wykonawstwa, w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu cywilnego, będzie spełniać wszystkie powyższe przesłanki.

Po pierwsze, wydatek zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę. Zapłata nastąpi z majątku Wnioskodawcy i będzie skutkowała rzeczywistym uszczupleniem jego aktywów.

Nie będzie to wydatek poniesiony przez inny podmiot ani wydatek jedynie hipotetyczny. Przedmiotem wniosku jest kwota, którą Wnioskodawca faktycznie zapłaci podwykonawcy albo dalszemu podwykonawcy tytułem wynagrodzenia za roboty wykonane w ramach inwestycji w okresie, w którym inwestycja była realizowana w formule generalnego wykonawstwa.

Po drugie, wydatek będzie miał charakter rzeczywisty i definitywny w znaczeniu podatkowym. Przedmiotem wniosku nie są kwoty hipotetyczne, rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe ani zobowiązania, które nie zostały wykonane przez Wnioskodawcę. Wniosek dotyczy kwoty wynagrodzenia, którą Wnioskodawca faktycznie zapłaci podwykonawcy albo dalszemu podwykonawcy w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora i która na moment jej podatkowego rozpoznania będzie obciążała Wnioskodawcę, tj. na ten moment nie będzie Wnioskodawcy zwrócona, potrącona z wynagrodzeniem należnym wykonawcy ani rozliczona w inny sposób prowadzący do ekonomicznego wyrównania ciężaru tej płatności po stronie Wnioskodawcy. Sama możliwość wystąpienia późniejszych rozliczeń pomiędzy uczestnikami procesu budowlanego nie przekreśla kosztowego charakteru tej płatności. Jeżeli po dokonaniu zapłaty wystąpi zwrot, potrącenie albo inne rozliczenie prowadzące do odzyskania przez Wnioskodawcę całości albo części poniesionego ciężaru ekonomicznego, skutki takiego zdarzenia powinny zostać ocenione odrębnie na gruncie ustawy o CIT.

Po trzecie, płatność będzie związana z inwestycją prowadzoną przez Wnioskodawcę. Podwykonawca albo dalszy podwykonawca wykonywał bowiem roboty składające się na inwestycję Wnioskodawcy w okresie, w którym inwestycja była realizowana w formule generalnego wykonawstwa, a efekt tych robót służy realizacji przedsięwzięcia gospodarczego Wnioskodawcy.

Bezpośrednia relacja umowna może łączyć podwykonawcę z wykonawcą albo dalszego podwykonawcę z podwykonawcą, jednak roboty wykonywane przez te podmioty pozostają elementem inwestycji Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie reguluje więc zobowiązania przypadkowego podmiotu trzeciego, niezwiązanego z jego działalnością, lecz wykonuje obowiązek wynikający z ustawowego reżimu odpowiedzialności inwestora za wynagrodzenie należne podwykonawcom za roboty budowlane wykonane w ramach jego inwestycji.

Po czwarte, płatność będzie ponoszona w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Realizacja inwestycji budowlanej wymaga współdziałania wielu uczestników procesu budowlanego. Roszczenia podwykonawców, spory dotyczące płatności oraz ryzyko odpowiedzialności solidarnej inwestora mogą wpływać na przebieg inwestycji, jej koszt, terminowość oraz możliwość gospodarczego wykorzystania jej efektów. Uregulowanie wynagrodzenia podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej stanowi więc racjonalne działanie zmierzające do ograniczenia ryzyk związanych z inwestycją oraz zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy.

Po piąte, odpowiedzialność solidarna inwestora z art. 647¹ Kodeksu cywilnego nie jest instytucją obcą wobec działalności inwestycyjnej. Przeciwnie, stanowi element prawnego modelu prowadzenia robót budowlanych z udziałem wykonawcy, podwykonawców i dalszych podwykonawców. Skoro ustawodawca przewidział, że przy spełnieniu określonych przesłanek inwestor odpowiada solidarnie za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy, to ryzyko dokonania takiej płatności należy traktować jako ryzyko prawne związane z prowadzeniem inwestycji budowlanej. Nie jest to dobrowolne przejęcie cudzego długu, darowizna, poręczenie, gwarancja ani świadczenie niemające związku z działalnością Wnioskodawcy.

Po szóste, poniesienie wydatku będzie znajdowało potwierdzenie w dokumentacji właściwej dla tego rodzaju zdarzenia gospodarczego. Dokumentacja ta może obejmować w szczególności dokumenty potwierdzające wykonanie robót w ramach inwestycji, zgłoszenie podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy, powstanie roszczenia o zapłatę, podstawę odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy oraz dokonanie zapłaty. Ustawa o CIT nie wymaga, aby w każdym przypadku koszt był dokumentowany wyłącznie fakturą wystawioną bezpośrednio na podatnika przez podmiot otrzymujący płatność. Istotne jest, aby z dokumentacji wynikały: tytuł płatności, jej wysokość, związek z działalnością podatnika oraz fakt jej poniesienia.

Po siódme, w ocenie Wnioskodawcy płatność nie będzie objęta wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, ponieważ odpowiedzialność solidarna inwestora z art. 647¹ Kodeksu cywilnego nie jest gwarancją ani poręczeniem. Nie wynika z umowy gwarancji, nie wynika z umowy poręczenia i nie jest skutkiem dobrowolnego oświadczenia Wnioskodawcy o przyjęciu odpowiedzialności za cudze zobowiązanie. Wynika ona bezpośrednio z ustawy i jest związana z prowadzeniem inwestycji budowlanej.

Nie można utożsamiać odpowiedzialności „o charakterze gwarancyjnym” z odpowiedzialnością „z tytułu gwarancji”. Są to pojęcia odmienne. Gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń, ale również wszelkie zobowiązania o funkcji gwarancyjnej, uczyniłby to wyraźnie w ustawie. Skoro tego nie zastrzegł, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT nie podlega wykładni rozszerzającej i nie obejmuje ustawowej odpowiedzialności solidarnej inwestora przewidzianej w art. 647¹ Kodeksu cywilnego.

Po ósme, nie można automatycznie zakładać, że w każdym przypadku zapłata wynagrodzenia podwykonawcy albo dalszemu podwykonawcy prowadzi do dwukrotnego rozpoznania tego samego kosztu. Zapłata wynagrodzenia wykonawcy oraz zapłata wynagrodzenia podwykonawcy albo dalszemu podwykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej wynikają z różnych podstaw prawnych. Pierwsza płatność wynika z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z wykonawcą. Druga płatność wynika z ustawowej odpowiedzialności inwestora wobec podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy. Ocena skutków podatkowych wymaga zatem uwzględnienia rzeczywistych rozliczeń Wnioskodawcy oraz tego, czy dana kwota została już przez Wnioskodawcę rozpoznana podatkowo w tej samej postaci.

Sama potencjalna możliwość dalszych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a wykonawcą nie przekreśla kosztowego charakteru płatności dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy. Płatność na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy wynika bowiem z własnej, ustawowej odpowiedzialności Wnioskodawcy jako inwestora, przewidzianej w art. 647¹ Kodeksu cywilnego. Ewentualne późniejsze rozliczenia z wykonawcą, w tym zwrot, potrącenie albo inne rozliczenie, dotyczyłyby odrębnej relacji prawnej pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą i powinny być oceniane jako odrębne zdarzenia na gruncie właściwych przepisów ustawy o CIT. Nie stanowią one jednak podstawy do przyjęcia, że już sama płatność dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1382/15, NSA wskazał, że odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców jest ustawowo i gospodarczo związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że inwestor nie może zwolnić się z odpowiedzialności solidarnej, jeżeli ziszczą się przesłanki przewidziane w Kodeksie cywilnym, a płatność wynikająca z tej odpowiedzialności nie jest zdarzeniem oderwanym od działalności podatnika:

„Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika”.

Powyższe rozstrzygnięcie jest istotne dla Wnioskodawcy, ponieważ potwierdza, że wydatek poniesiony w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora nie powinien być oceniany jako świadczenie oderwane od działalności gospodarczej. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego [winno być: zdarzenia przyszłego] płatność dotyczyć będzie wynagrodzenia za roboty wykonane w ramach inwestycji Wnioskodawcy. Jej gospodarczy związek z inwestycją jest zatem bezpośredni i wynika z funkcji tych robót w procesie budowlanym.

Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14. Sąd wskazał, że odmowa rozpoznania kosztu po stronie inwestora może prowadzić do nieadekwatnego opodatkowania i naruszać konstrukcję podatku dochodowego:

„Należy uznać, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku”.

W wyroku z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 441/21, NSA odniósł się zarówno do przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jak i do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT. Sąd wyraźnie odróżnił odpowiedzialność solidarną inwestora od gwarancji i poręczenia:

„A zatem, gdy przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”. (…)

„Prawo cywilne rozróżnia instytucje: poręczenia, gwarancji oraz odpowiedzialności solidarnej inwestora. Przepis art. 647¹ § 5 k.c. stanowi, że inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W § 6 wprost się wyklucza wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Tym samym, zastąpienie regulacji art. 647¹ k.c. innymi rozwiązaniami umownymi powoduje ich nieważność, co bezpośrednio wynika z § 6 przepisu. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647¹ k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą której podstawą jest art. 647¹ § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez Spółkę za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.”

Przytoczony wyrok ma szczególne znaczenie dla oceny art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT. Potwierdza bowiem, że nawet jeżeli odpowiedzialność inwestora pełni funkcję ochronną wobec podwykonawcy, nie oznacza to jeszcze, że jest gwarancją albo poręczeniem w rozumieniu prawa podatkowego. Wnioskodawca nie udziela podwykonawcom gwarancji ani poręczenia. Jego odpowiedzialność może powstać z mocy ustawy, niezależnie od woli ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia.

Także w wyroku z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 339/22, NSA potwierdził, że wydatki ponoszone przez inwestora na rzecz podwykonawców mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Sąd odwołał się do wcześniejszej korzystnej linii orzeczniczej i wskazał:

„Wykładnia art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 647¹ § 5 Kc była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w wyrokach NSA z: 24 lutego 2021 r. (II FSK 2966/20), 10 czerwca 2021 r. (II FSK 441/21) i 9 kwietnia 2024 r. (II FSK 1082/21). W wyrokach tych wskazano, że wykonywanie działalności gospodarczej przez spółkę zostało uregulowane m.in. przepisami, które nakładają na spółkę (jako inwestora) jej solidarną odpowiedzialność oraz generalnego wykonawcy (wykonawców), za umowy zawierane z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 Kc). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca (wierzyciel) może żądać zapłaty należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę żądania zapłaty należnego wynagrodzenia (w całości lub w części) bezpośrednio do inwestora (tj. do skarżącej).

Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy i ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 Kc odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Omawiana odpowiedzialność jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związana z wykonywaniem działalności gospodarczej. Jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania i jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła przychodu/dochodu”.

NSA w tym samym wyroku podkreślił również, że wydatek taki nie różni się od innych kosztów działalności gospodarczej i może służyć zabezpieczeniu źródła przychodów:

„Jeżeli zatem przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 Kc, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się niczym od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Istotne jest również to, że w powyższym wyroku NSA odniósł się do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT. Sąd wskazał, że odpowiedzialność inwestora, nawet jeśli określana jako mająca charakter gwarancyjny, nie jest zobowiązaniem z tytułu gwarancji:

„Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, gdyż nawet przyjmując, że zobowiązanie uregulowane przez spółkę jako inwestora ma „charakter gwarancyjny”, to wykładnia językowa nie uzasadnia stanowiska, że jest to „zobowiązanie z tytułu gwarancji”. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji (udzielanej w ramach sprzedaży towarów lub usług), ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, tak jak w niniejszej sprawie, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa. Istotne także jest, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółka „udzieliła” gwarancji podwykonawcom. Omawiana gwarancja nie ma charakteru umownego. Wola skarżącej nie ma znaczenia dla zastosowania odpowiedzialności gwarancyjnej, która wynika z przepisów prawa”.

Pogląd ten został następnie potwierdzony w wyroku NSA z 28 października 2025 r., sygn. akt II FSK 156/23. Sąd ponownie zaakcentował, że odpowiedzialność inwestora wynika z ustawy, a nie z woli udzielenia gwarancji podwykonawcom. W orzeczeniu tym wskazano, że:

„Nawet przyjmując, że zobowiązanie uregulowane przez Spółkę jako inwestora ma „charakter gwarancyjny”, to wykładnia językowa nie uzasadnia stanowiska, że jest to „zobowiązanie z tytułu gwarancji”. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania „z tytułu gwarancji” (udzielanej w ramach sprzedaży towarów lub usług), ale też zobowiązania „o charakterze gwarancyjnym” - to dałby temu wyraz wprost w przepisach. Odpowiedzialność Spółki wynika z przepisów prawa, a nie z jej woli udzielenia jakiejś dodatkowej gwarancji podwykonawcom. Przepis art. 647¹ § 5 k.c. stanowi, że inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W § 6 wprost wyklucza się wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647¹ k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, czyli odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron”.

Powyższy wyrok potwierdza aktualność przytoczonej linii orzeczniczej. Jest on istotny również dlatego, że dotyczył spółki deweloperskiej realizującej inwestycję budowlaną, w której podwykonawcy zwrócili się do inwestora o zapłatę na podstawie art. 647¹ Kodeksu cywilnego. Stan faktyczny tego orzeczenia jest więc gospodarczo zbliżony do sytuacji Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że podobne stanowisko NSA wyraził w następujących wyrokach:

1)  wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2014/18;

2)  wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2966/20;

3)  wyroku z 19 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 384/19;

4)  wyroku z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1885/19;

5)  wyroku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1082/21.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy nie opiera się na pojedynczym rozstrzygnięciu, lecz na utrwalonym orzecznictwie.

Mając powyższe na uwadze, kwota wynagrodzenia, którą Wnioskodawca zapłaci na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy za roboty wykonane w ramach inwestycji w okresie, w którym inwestycja była realizowana w formule generalnego wykonawstwa, w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu cywilnego, będzie pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i prowadzoną przez niego inwestycją. Płatność ta będzie wynikała z ustawowego reżimu odpowiedzialności inwestora, będzie dotyczyła robót wykonanych w ramach inwestycji Wnioskodawcy w okresie realizacji inwestycji w formule generalnego wykonawstwa i będzie służyła osiągnięciu przychodów albo zachowaniu lub zabezpieczeniu ich źródła. Nie będzie również podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, ponieważ odpowiedzialność solidarna inwestora nie jest gwarancją ani poręczeniem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika i to w zakresie obowiązków ciążących na tym podatniku względem własnych kontrahentów. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu.

Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych. Przepis ten stanowi, że:

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.).

Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy kwota wynagrodzenia, którą Wnioskodawca zapłaci na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy za roboty wykonane w ramach inwestycji w okresie, w którym inwestycja była realizowana w formule generalnego wykonawstwa, w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu cywilnego, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 795, dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 647¹ § 1 KC:

W art. 647¹ § 5 KC, ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że:

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 647¹ KC, nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 ustawy o CIT katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany.

Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: „Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą”.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka zawiera umowę z wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcami (dalszymi podwykonawcami), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy wykonawcą i podwykonawcami (dalszymi podwykonawcami) oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 647¹ KC, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, niebędącego kontrahentem podatnika (Spółki).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności podwykonawcom (dalszym podwykonawcom), nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, należności, o których mowa we wniosku są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy podwykonawcami (dalszymi podwykonawcami) a wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac obciąża wykonawcę. Wnioskodawcy z podwykonawcami (dalszymi podwykonawcami) nie wiąże natomiast umowa.

Dodać należy, że w świetle art. 647¹ § 1-5 KC w zw. z art. 376 KC nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawców (dalszych podwykonawców), inwestor (w tym przypadku Spółka) jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy. W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Spółkę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 KC. Przepis ten stanowi, że:

Zatem Państwa wydatku w postaci kwoty wynagrodzenia, którą Wnioskodawca zapłaci na rzecz podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Państwa Spółką jako inwestorem a wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność Państwa Spółki (jako inwestora) wobec podwykonawcy albo dalszego podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Spółkę zgody na wykonanie określonych robót budowlanych przez podwykonawców albo dalszych podwykonawców (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawców albo dalszych podwykonawców. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT:

Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

W świetle powyższego nie są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podwykonawców albo dalszych podwykonawców w związku z solidarną odpowiedzialnością Państwa Spółki.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Państwa orzecznictwa sądowego organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

W tym miejscu organ wskazuje, że jego stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono: „Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 647¹ § 1 i § 5 KC solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi „możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora” (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów”.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia, którą Spółka zapłaci na rzecz podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy za roboty wykonane w ramach inwestycji, w okresie w którym inwestycja była realizowana w formule generalnego wykonawstwa, w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 647¹ Kodeksu cywilnego.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.