0111-KDIB1-2.4010.138.2026.1.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 1 czerwca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i rozważa wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z planowanym wyborem tej formy opodatkowania Spółka analizuje spełnienie warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Spółka nie opiera organizacji pracy wyłącznie na stosunkach pracy, lecz w istotnym zakresie korzysta z personelu wykonującego na jej rzecz czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, w szczególności umów zlecenia. Model ten jest dostosowany do specyfiki prowadzonej działalności i odpowiada realnym potrzebom operacyjnym Spółki.

Osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów zlecenia są osobami fizycznymi innymi niż wspólnicy. Osoby te faktycznie wykonują na rzecz Spółki powierzone im czynności, a Spółka ponosi z tego tytułu realny, comiesięczny ciężar ekonomiczny wynagrodzeń. Łączna wartość wypłacanych przez Spółkę wynagrodzeń z tytułu umów innych niż umowa o pracę przekracza miesięcznie kwotę stanowiącą co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Warunek kwotowy, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jest zatem spełniony.

Znaczną część osób współpracujących ze Spółką stanowią studenci, w tym studenci do 26. roku życia. Z uwagi na obowiązujące przepisy odrębne, status tych osób wpływa na sposób rozliczania należności publicznoprawnych związanych z wypłacanym im wynagrodzeniem, w szczególności na zakres obciążeń składkowych. Okoliczność ta nie zmienia jednak tego, że osoby te pozostają osobami fizycznymi wykonującymi odpłatnie czynności na rzecz Spółki na podstawie umów innych niż umowa o pracę, a Spółka ponosi na ich rzecz rzeczywiste wydatki wynagrodzeniowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy przy wykładni art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT osoby będące studentami, wykonujące na rzecz Spółki umowy zlecenia, mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu spełnienia warunku zatrudnienia dla potrzeb wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W ocenie Wnioskodawcy wątpliwość ta ma znaczenie praktyczne, ponieważ przepis posługuje się pojęciem „osób fizycznych, innych niż wspólnicy, zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę” i nie zawiera żadnego wyraźnego wyłączenia studentów ani innych kategorii osób wykonujących pracę lub usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek wskazuje natomiast, że przy interpretacji przepisów o ryczałcie należy stosować nie tylko wykładnię językową, ale również systemową i celowościową.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wniosek dotyczy tylko zdarzenia przyszłego.

Pytanie

Czy przy ocenie spełnienia warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego ponoszenia miesięcznie wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz co najmniej 3 osób fizycznych innych niż wspólnicy, zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, Spółka jest uprawniona do uwzględnienia także osób będących studentami, w tym studentów do 26. roku życia wykonujących umowy zlecenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie spełnienia warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uwzględniać także osoby będące studentami, w tym studentów do 26. roku życia wykonujących umowy zlecenia, jeżeli są to osoby fizyczne inne niż wspólnicy, wykonujące na rzecz Spółki czynności na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, a Spółka ponosi na ich rzecz miesięczne wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzeń w wysokości wymaganej przez ustawę. Art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT posługuje się bowiem ogólnym pojęciem „osób fizycznych, innych niż wspólnicy, zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę” i nie przewiduje wyłączenia studentów z tej kategorii.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia językowa analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca powiązał możliwość wyboru opodatkowania ryczałtem z istnieniem rzeczywistego zatrudnienia oraz z ponoszeniem przez podatnika określonego ciężaru wynagrodzeń. Przepis nie odwołuje się do wieku zatrudnionych osób, ich statusu studenta ani do tego, aby każda z tych osób podlegała identycznemu modelowi rozliczeń publicznoprawnych. Skoro zatem ustawodawca nie wprowadził w treści przepisu wyłączenia studentów, brak jest podstaw do tworzenia takiego ograniczenia w drodze wykładni zawężającej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analizowany warunek należy rozumieć funkcjonalnie, tj. jako wymóg prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu personelu oraz ponoszenia związanych z tym kosztów wynagrodzeń. W przypadku Spółki przesłanka ta jest spełniona, ponieważ osoby współpracujące na podstawie umów zlecenia realnie wykonują czynności na rzecz Spółki, a Spółka ponosi na ich rzecz rzeczywiste, comiesięczne wydatki. To właśnie ta ekonomiczna i organizacyjna treść zatrudnienia powinna mieć zasadnicze znaczenie przy stosowaniu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

W konsekwencji art. 28j ustawy o CIT powinien być interpretowany w sposób odpowiadający celowi tej instytucji, tj. wspieraniu realnie działających przedsiębiorców i zwiększeniu atrakcyjności tej formy opodatkowania, a nie w sposób prowadzący do nieznajdującego oparcia w treści przepisu wyłączania określonych grup osób z kategorii zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy szczególne zasady dotyczące rozliczeń publicznoprawnych właściwe dla niektórych kategorii osób, w tym studentów, nie mogą same przez się prowadzić do wniosku, że osoby te przestają być „osobami fizycznymi zatrudnionymi na podstawie umowy innej niż umowa o pracę” w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Nadal bowiem wykonują one czynności na rzecz Spółki, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie, a Spółka ponosi ich koszt. Gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć studentów lub inne grupy zleceniobiorców z zakresu tego przepisu, uczyniłby to wprost, czego jednak nie zrobił.

Wnioskodawca podnosi również, że przyjęcie wykładni przeciwnej prowadziłoby do nieracjonalnego różnicowania podmiotów korzystających z tej samej formy organizacji pracy, mimo że wszyscy oni ponoszą realne koszty osobowe i korzystają z pracy osób fizycznych innych niż wspólnicy. Taka wykładnia nadmiernie zawężałaby zakres stosowania przepisu i w praktyce uzależniałaby możliwość wyboru tzw. „estońskiego CIT” od szczegółowych zasad oskładkowania poszczególnych umów, chociaż sam art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT tego wprost nie stanowi.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane studentom wykonującym na rzecz Spółki umowy zlecenia należy uwzględniać przy ustalaniu spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, a sam status studenta, w tym studenta do 26. roku życia, nie wyłącza możliwości zaliczenia takiej osoby do wymaganego minimum osób.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554., dalej: „ustawa o CIT”) opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Ustawodawca jako jeden z warunków możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wymienił w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT spełnienie kryterium zatrudnienia.

Aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatem zatrudniać na podstawie umowy o pracę (w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy), nie mniej niż 3 pracowników niebędących wspólnikami, co najmniej przez okres 300 dni roku podatkowego. W przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu.

Podatnik może również zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) oraz oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne). W przypadku zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa pracę, oba warunki musza być spełnione kumulatywnie (łącznie). Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26. roku życia).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy przy ocenie spełnienia warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego ponoszenia miesięcznie wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz co najmniej 3 osób fizycznych innych niż wspólnicy, zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, Spółka jest uprawniona do uwzględnienia także osób będących studentami, w tym studentów do 26. roku życia wykonujących umowy zlecenia.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowa o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) lub oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne).

Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony.

Zatem warunek zatrudnienia z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT będzie spełniony jeżeli:

·      podatnik zatrudnia przynajmniej 3 osoby fizyczne w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę;

·      do limitu tych 3 osób nie wlicza się umów zawartych z udziałowcami, wspólnikami, akcjonariuszami;

·      podatnik w każdym miesiącu ponosi wydatki na miesięczne wynagrodzenia z tytułu tych umów równe 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw;

·      podatnik pełni funkcję płatnika PIT lub składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do tych umów.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT przewiduje, że wymogi w nim zawarte muszą być spełnione łącznie. Zatem należy uznać, że w każdym miesiącu roku podatkowego podatnik musi zatrudniać na podstawie umowy innej niż umowa o pracę (np. umowa zlecenie lub umowa o dzieło), co najmniej 3 osoby fizyczne (niebędące wspólnikami tego podatnika), a wydatki z tytułu wynagrodzenia powinny być w każdym miesiącu co najmniej równe trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw i w związku z ich wypłatą na podatniku musi ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek PIT lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ponadto wskazać należy, iż pod pojęciem wydatków miesięcznych wspomnianych powyżej należy rozumieć wydatki faktycznie wypłacone w danym miesiącu, na co wskazuje literalne brzmienie przepisu.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 199 ze zm.):

Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenia wypłacone studentom do 26. roku życia, których dochody są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a także są zwolnieni z obowiązku opłacania składek ZUS, mogą zostać zaliczone do wartości wymaganych wydatków. Przepis zawarty w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT wskazuje na konieczność pełnienia funkcji płatnika w związku z wypłatą tych wynagrodzeń bez względu na to czy przepisy szczególne zwalniają te wynagrodzenia z opodatkowania podatkiem PIT lub z oskładkowania składkami ZUS.

Należy zatem zgodzić się z Państwem, że przy ocenie spełnienia warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uwzględniać także osoby będące studentami, w tym studentów do 26. roku życia wykonujących umowy zlecenia, jeżeli są to osoby fizyczne inne niż wspólnicy, wykonujące na rzecz Spółki czynności na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, a Spółka ponosi na ich rzecz miesięczne wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzeń w wysokości wymaganej przez ustawę. Art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie przewiduje wyłączenia studentów z tej kategorii.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.