0111-KDIB1-1.4010.566.2026.1.BS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podjął działania zmierzające do realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na nabyciu nieruchomości gruntowych i ich późniejszym gospodarczym wykorzystaniu w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego. Nieruchomości miały zostać wykorzystane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy w celu osiągania przychodów. Planowane nabycie nie miało służyć celom prywatnym ani innym celom niezwiązanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W związku z planowanym przedsięwzięciem Wnioskodawca zawarł (...) 2024 r., w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży (...) niezabudowanych działek gruntu położonych w A, oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…), za łączną cenę (…) zł. Nieruchomości te miały zostać nabyte w celu realizacji opisanego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Termin zawarcia umowy przyrzeczonej został określony na (...) 2025 r. i upłynął bez zawarcia tej umowy.

W związku z planowanym przedsięwzięciem Wnioskodawca dokonywał na rzecz Sprzedającego płatności związanych z planowanym nabyciem nieruchomości, w tym płatności mających charakter zadatku oraz innych wpłat dokonywanych na poczet ceny nabycia nieruchomości. Równolegle pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym występowały również inne stosunki prawne, w związku z którymi dokonywane były odrębne płatności. Dokonane płatności są udokumentowane, w szczególności dokumentacją bankową.

Dla potrzeb planowanego porozumienia rozliczeniowego strony dokonają przyporządkowania poszczególnych płatności do właściwych tytułów prawnych. Wierzytelnością opisaną w niniejszym wniosku zostaną objęte wyłącznie te środki, co do których na moment zawarcia porozumienia będzie istniał po stronie Sprzedającego obowiązek ich zwrotu na rzecz Wnioskodawcy w związku z niedojściem do skutku planowanego nabycia nieruchomości. Wierzytelność nie będzie obejmowała kwot należnych Sprzedającemu z jakiegokolwiek innego stosunku prawnego. Wnioskodawca nie nabył ostatecznie nieruchomości, w związku z nabyciem których dokonywane były płatności objęte wierzytelnością.

Realizacja planowanego przedsięwzięcia była uzależniona między innymi od zakończenia postępowania administracyjnego dotyczącego podziału nieruchomości oraz od rozstrzygnięcia kwestii związanych z zapewnieniem właściwej obsługi komunikacyjnej nieruchomości, w tym przedsięwzięcia drogowego mającego znaczenie dla zakładanego sposobu ich gospodarczego wykorzystania.

Procesy te przedłużały się w sposób niezależny od stron umowy przedwstępnej. W konsekwencji nie doszło do spełnienia warunków pozwalających na realizację przedsięwzięcia w pierwotnie zakładanym terminie, a umowa przyrzeczona nie została zawarta.

Niedojście umowy przyrzeczonej do skutku nie będzie przypisywane zawinionemu działaniu lub zaniechaniu którejkolwiek ze stron. Strony potwierdzą, że przyczyny niezrealizowania transakcji miały charakter obiektywny i były związane przede wszystkim z okolicznościami administracyjnymi oraz infrastrukturalnymi pozostającymi poza ich bezpośrednią kontrolą.

Porozumienie będzie miało charakter porządkujący i rozliczeniowy. Nie będzie służyło wykreowaniu pomiędzy stronami nowego, nieistniejącego wcześniej zobowiązania, lecz potwierdzeniu, skonkretyzowaniu i ostatecznemu określeniu zasad wykonania obowiązku zwrotu środków zakwalifikowanych zgodnie z powyższymi zasadami jako podlegające zwrotowi w związku z niedojściem do skutku planowanego nabycia nieruchomości.

W wyniku zawarcia porozumienia Wnioskodawcy będzie przysługiwała wobec Sprzedającego skonkretyzowana wierzytelność własna obejmująca wyłącznie kwoty rzeczywiście przekazane przez Wnioskodawcę na poczet planowanego nabycia nieruchomości, które zgodnie z porozumieniem będą podlegały zwrotowi. Wierzytelność ta nie będzie obejmowała żadnych kwot należnych Sprzedającemu z innego tytułu prawnego.

Na moment przeniesienia wierzytelności będzie ona istniejąca, bezsporna, wymagalna i nieprzedawniona. Jej wartość rynkowa będzie odpowiadała wartości zobowiązania dywidendowego regulowanego poprzez jej przeniesienie. Przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku są wyłącznie takie płatności objęte wierzytelnością, które nie zostały wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów ani rozliczone podatkowo w inny sposób.

W porozumieniu strony w szczególności:

1)    potwierdzą, że umowa przyrzeczona nie została zawarta wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności;

2)    potwierdzą zakończenie realizacji przedsięwzięcia w kształcie przewidzianym w umowie przedwstępnej;

3)    dokonają pełnego uzgodnienia płatności dokonanych pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym w zakresie związanym z planowanym nabyciem nieruchomości;

4)    wyodrębnią i wyłączą z rozliczenia wszelkie kwoty stanowiące należne Sprzedającemu świadczenia z innych stosunków prawnych, w szczególności z tytułu najmu;

5)    potwierdzą, że w zakresie środków mających charakter zadatku zachodzą przesłanki ich zwrotu stosownie do art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego;

6)    potwierdzą obowiązek zwrotu pozostałych środków rzeczywiście przekazanych na poczet ceny nabycia nieruchomości i podlegających zwrotowi wobec niedojścia planowanej transakcji do skutku;

7)    określą ostateczną wysokość wierzytelności Wnioskodawcy wobec Sprzedającego obejmującej wyłącznie kwoty, o których mowa powyżej;

8)    określą zasady rozliczenia tej wierzytelności.

Warunki porozumienia będą odpowiadały warunkom rynkowym oraz rzeczywistej ekonomicznej treści rozliczeń pomiędzy stronami. Porozumienie nie będzie przewidywało nieodpłatnego umorzenia części zobowiązania ani przyznania którejkolwiek ze stron świadczenia nieznajdującego uzasadnienia w okolicznościach gospodarczych transakcji.

Obecnie wspólnikiem Wnioskodawcy posiadającym (…)% jego udziałów jest X – Fundacja Rodzinna w organizacji. Fundacja została utworzona (…), a wniosek o jej wpis do rejestru fundacji rodzinnych został złożony w (…) i pozostaje w toku. Przed dokonaniem czynności będących przedmiotem wniosku fundacja rodzinna stanie się właścicielem wszystkich udziałów Wnioskodawcy. Na moment dokonania opisanych czynności fundacja rodzinna będzie zatem jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i podmiotem uprawnionym do dywidendy.

Wnioskodawca będzie posiadał zyski z lat ubiegłych, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych będą mogły zostać przeznaczone do podziału. Po spełnieniu wymaganych prawem przesłanek korporacyjnych zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podejmie uchwałę o podziale zysku i wypłacie na rzecz fundacji rodzinnej dywidendy pieniężnej.

Uchwała o podziale zysku będzie kreowała po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie pieniężne z tytułu dywidendy. Dopiero po powstaniu tego zobowiązania Wnioskodawca oraz fundacja rodzinna zawrą odrębne porozumienie dotyczące wykonania zobowiązania poprzez spełnienie – za zgodą wierzyciela – świadczenia innego niż pierwotnie należne, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego.

W wykonaniu powyższego Wnioskodawca przeniesie na fundację rodzinną, zgodnie z art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego, przysługującą mu wobec Sprzedającego wierzytelność własną o zwrot środków objętych porozumieniem rozliczeniowym.

Z chwilą skutecznego przeniesienia wierzytelności zobowiązanie Wnioskodawcy wobec fundacji rodzinnej z tytułu dywidendy wygaśnie w odpowiadającej jej wysokości, a fundacja rodzinna stanie się wierzycielem Sprzedającego.

Z chwilą skutecznego przeniesienia wierzytelności na fundację rodzinną Wnioskodawca definitywnie wyzbędzie się prawa do dochodzenia od Sprzedającego zwrotu środków. Uprawnienie do otrzymania zwrotu tych środków będzie od tego momentu przysługiwało fundacji rodzinnej jako nowemu wierzycielowi.

Wnioskodawca nie otrzyma zatem od Sprzedającego zwrotu środków, których ekonomicznym odpowiednikiem jest przenoszona wierzytelność. Ekonomicznym następstwem przeniesienia wierzytelności po stronie Wnioskodawcy będzie natomiast wygaśnięcie odpowiadającego jej wartością zobowiązania z tytułu dywidendy.

Wartość rynkowa przenoszonej wierzytelności będzie odpowiadała wartości regulowanego za jej pomocą zobowiązania dywidendowego. W związku z jej przeniesieniem nie dojdzie do przekazania dodatkowego świadczenia wykraczającego poza ekonomiczną wartość regulowanego zobowiązania.

Opisany sposób rozliczenia będzie elementem szerszego uporządkowania rozliczeń oraz ekspozycji finansowej związanej z przedsięwzięciem, które nie zostanie ostatecznie zrealizowane. Po rezygnacji z przedsięwzięcia nieruchomościowego wierzytelność o zwrot wpłaconych środków nie będzie już aktywem potrzebnym Wnioskodawcy do prowadzenia jego bieżącej działalności operacyjnej.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadał rzeczywiste zobowiązanie pieniężne wynikające z podziału wypracowanego wcześniej zysku. Wykorzystanie posiadanego składnika majątku do wykonania tego zobowiązania pozwoli na uporządkowanie rozliczeń bez konieczności generowania dodatkowych, następujących po sobie przepływów pieniężnych.

Gdyby Wnioskodawca najpierw otrzymał od Sprzedającego zwrot środków, a następnie przeznaczył odpowiadającą im kwotę na wykonanie zobowiązania dywidendowego, rezultat ekonomiczny byłby zasadniczo analogiczny. Bezpośrednie przeniesienie wierzytelności pozwala osiągnąć ten sam gospodarczy rezultat bez konieczności dokonywania dwóch następujących po sobie przepływów pieniężnych.

Przyjęte rozwiązanie pozwoli Wnioskodawcy w szczególności:

1)    ostatecznie zamknąć i rozliczyć niezrealizowane przedsięwzięcie nieruchomościowe;

2)    usunąć z majątku Wnioskodawcy nieoperacyjny składnik majątku powstały w związku z przedsięwzięciem, którego realizacja została zakończona;

3)    uporządkować i uprościć istniejące rozliczenia finansowe;

4)    ograniczyć liczbę następujących po sobie transferów środków pieniężnych;

5)    zachować środki pieniężne potrzebne do finansowania bieżącej działalności oraz utrzymania odpowiedniego poziomu płynności;

6)    ograniczyć koszty finansowe i organizacyjne związane z koniecznością wcześniejszego odzyskania należności w pieniądzu wyłącznie po to, aby następnie przeznaczyć odpowiadające jej środki na wykonanie zobowiązania dywidendowego;

7)    dostosować strukturę aktywów Wnioskodawcy do jego aktualnych potrzeb gospodarczych po zakończeniu projektu nieruchomościowego.

Powyższe względy gospodarcze, finansowe i organizacyjne stanowią zasadnicze przyczyny wyboru opisanego sposobu rozliczenia. Ich ekonomiczna treść polega na rzeczywistym wyzbyciu się przez Wnioskodawcę istniejącego składnika majątku w celu wykonania istniejącego zobowiązania.

Wszystkie opisane czynności zostaną rzeczywiście wykonane, będą odpowiednio udokumentowane i zostaną przeprowadzone na warunkach rynkowych, z zachowaniem wymaganych przepisami prawa zasad reprezentacji oraz procedur korporacyjnych.

Przenoszona na fundację rodzinną wierzytelność będzie wierzytelnością własną Wnioskodawcy. Nie zostanie nabyta przez Wnioskodawcę od osoby trzeciej. Jej powstanie będzie bezpośrednim następstwem rzeczywistych wypłat środków pieniężnych dokonanych uprzednio przez Wnioskodawcę w związku z planowanym przedsięwzięciem gospodarczym.

Pytania

1)    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki odpowiadające środkom pieniężnym faktycznie przekazanym uprzednio na poczet planowanego nabycia nieruchomości, objętym następnie opisaną wierzytelnością o ich zwrot i nierozliczonym wcześniej podatkowo przez Wnioskodawcę – których ciężar stanie się dla Wnioskodawcy definitywny wskutek przeniesienia tej wierzytelności na fundację rodzinną – spełniają ogólne przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2)    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uregulowanie zobowiązania pieniężnego z tytułu dywidendy poprzez przeniesienie na wspólnika – fundację rodzinną – opisanej wierzytelności własnej w ramach świadczenia w miejsce wykonania będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości zobowiązania uregulowanego poprzez przeniesienie tej wierzytelności?

3)    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód powstały po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przeniesieniem opisanej wierzytelności własnej w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy powinien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?

4)    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z przeniesieniem opisanej wierzytelności i powstaniem przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów odpowiadającego wartości środków pieniężnych faktycznie przekazanych uprzednio na poczet nabycia nieruchomości, objętych przenoszoną wierzytelnością i nierozliczonych wcześniej podatkowo przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki odpowiadające środkom pieniężnym faktycznie przekazanym uprzednio Sprzedającemu na poczet planowanego nabycia nieruchomości, objętym następnie opisaną wierzytelnością o zwrot, a których ciężar stanie się dla Wnioskodawcy definitywny wskutek przeniesienia tej wierzytelności na fundację rodzinną – spełniają ogólne przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Przedmiot oceny na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

Pytanie nr 1 dotyczy ogólnej kwalifikowalności ekonomicznego ciężaru poniesionego przez Wnioskodawcę w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a nie jeszcze szczegółowego momentu i wysokości potrącenia kosztu. Te ostatnie elementy są przedmiotem pytania nr 4. Rozdzielenie obu zagadnień jest celowe: najpierw należy ustalić, czy wydatek pozostaje w normatywnym związku z działalnością i źródłem przychodów, a dopiero następnie – czy w związku z konkretną czynnością przeniesienia wierzytelności może zostać podatkowo rozpoznany oraz w jakiej wysokości.

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ustanawia generalną klauzulę kosztową. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z konstrukcji przepisu wynikają zatem dwa poziomy oceny: pozytywny – obejmujący poniesienie kosztu oraz jego celowy związek z przychodem lub źródłem przychodów – oraz negatywny, polegający na sprawdzeniu, czy ustawodawca nie wyłączył danego wydatku z kosztów w art. 16 ust. 1.

W analizowanej sprawie szczególne znaczenie ma rozróżnienie pomiędzy samym historycznym wypływem środków a definitywnym ciężarem ekonomicznym. W chwili faktycznego przekazania Sprzedającemu środków objętych następnie opisaną wierzytelnością o zwrot Wnioskodawca wprawdzie rzeczywiście pomniejszył stan swoich środków pieniężnych, lecz w razie niedojścia transakcji do skutku uzyskuje prawo do ich zwrotu. Dopóki zachowuje wierzytelność o zwrot, nie należy twierdzić, że ekonomiczny ciężar całej kwoty jest już nieodwracalny. Definitywność powstanie dopiero w zdarzeniu przyszłym, gdy Wnioskodawca przeniesie wierzytelność na fundację rodzinną i utraci prawo do otrzymania zwrotu od Sprzedającego.

Takie ujęcie odpowiada zarówno ekonomicznej treści zdarzenia, jak i ukształtowanemu w praktyce sposobowi rozumienia przesłanki definitywności. Wnioskodawca nie próbuje zatem rozpoznać kosztu w okresie, w którym nadal dysponuje roszczeniem restytucyjnym. Wskazuje natomiast, że w chwili rzeczywistego wyzbycia się tego roszczenia historyczne uszczuplenie majątku stanie się definitywne z jego perspektywy.

Wykładnia literalna – cel poniesienia wydatku, a nie gwarancja uzyskania przychodu

Literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT odwołuje się do kosztów „poniesionych w celu” osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Ustawodawca nie posługuje się zwrotem wymagającym, aby wydatek faktycznie doprowadził do powstania konkretnego przychodu. Przesłanką jest celowość, rozumiana jako obiektywnie możliwy, gospodarczo racjonalny związek z działalnością zarobkową podatnika.

Ten sposób rozumienia przepisu jest szczególnie istotny w działalności inwestycyjnej. Każde przedsięwzięcie gospodarcze obarczone jest ryzykiem, że z przyczyn niezależnych od przedsiębiorcy nie dojdzie do fazy generowania przychodów. Gdyby sam brak finalnego przychodu automatycznie przekreślał związek kosztowy, podatkowo uznawane byłyby wyłącznie inwestycje zakończone sukcesem. Taki rezultat nie wynika z tekstu ustawy i byłby sprzeczny z naturą działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu środki objęte wierzytelnością zostały faktycznie przekazane przez Wnioskodawcę Sprzedającemu na poczet planowanego nabycia nieruchomości gruntowych przeznaczonych do wykorzystania w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego. Zamiarem Wnioskodawcy było gospodarcze wykorzystanie nieruchomości w prowadzonej działalności i osiąganie z tego tytułu przychodów. W chwili dokonywania wpłat istniał zatem konkretny i gospodarczo uzasadniony cel przychodowy. Późniejsze niedojście do nabycia nieruchomości, wynikające z opisanych okoliczności administracyjnych i infrastrukturalnych, nie zmienia celu, w jakim Wnioskodawca pierwotnie zaangażował środki.

Orzecznictwo NSA dotyczące celu i racjonalności kosztu

Powyższa wykładnia znajduje mocne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale siedmiu sędziów NSA z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, Sąd, analizując art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, podkreślił szeroki charakter generalnej klauzuli kosztowej. Z uzasadnienia uchwały wynika, że o kwalifikacji wydatku decyduje jego funkcja gospodarcza i związek z działalnością służącą osiąganiu dochodu, a nie sam sposób finansowania czy techniczne źródło wypłaty, co potwierdza poniższe: Tak więc źródło pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na wypłatę premii i nagród nie powinno mieć żadnego znaczenia przy ocenie, czy ponoszony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów.

Uchwała ma znaczenie szersze niż jej stan faktyczny, ponieważ rekonstruuje funkcję art. 15 ust. 1 jako podstawowej normy pozwalającej przypisać do kosztów wydatki gospodarczo uzasadnione, o ile ustawa nie zawiera szczególnego wyłączenia: Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jeszcze bardziej bezpośrednio znaczenie celu gospodarczego i perspektywy ex ante wynika z wyroku NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11. Sprawa dotyczyła wydatku poniesionego w celu rozwinięcia działalności i uzyskiwania korzyści w przyszłości. Z rozważań NSA wynika, że dla art. 15 ust. 1 istotna jest obiektywna zdolność wydatku do przyczynienia się do powstania lub zabezpieczenia przychodów, oceniana w warunkach znanych podatnikowi w chwili decyzji gospodarczej. Nie można sprowadzać testu kosztowego do retrospektywnego pytania, czy planowany efekt faktycznie się zmaterializował: Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Uzupełniająco należy wskazać wyrok NSA z 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04. W tamtej sprawie Sąd zaakceptował zakwestionowanie kosztów właśnie dlatego, że podatnik nie wykazał racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia spornych wydatków. Orzeczenie to potwierdza a contrario, że prawidłowym przedmiotem badania na gruncie art. 15 ust. 1 jest gospodarcza racjonalność i funkcjonalny związek wydatku z przychodami, a nie wyłącznie fakt wystąpienia przychodu po jego poniesieniu:

W tej sytuacji umowy były niecelowe. Zdaniem Sądu, Spółka nie wykazała racjonalności zawarcia umów pośrednictwa, a w szczególności ich uzasadnienia gospodarczego. Sąd dodał, że skoro organy podatkowe uznały za irracjonalne wydatki związane z realizacją umów pośrednictwa, to trudno jest uznać za słuszny pogląd, że wydatki te miały na celu uzyskanie przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 […] W istocie rzeczy bowiem ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to winno być poza sporem, że muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się „racjonalnie” powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem.

W realiach Wnioskodawcy test ten jest spełniony. Środki nie zostały wydatkowane na cele osobiste, reprezentacyjne ani pozostające poza przedsiębiorstwem. Zostały skierowane na konkretne przedsięwzięcie inwestycyjne mające stanowić element działalności gospodarczej i prowadzić do uzyskiwania przychodów. Zdarzenia powodujące niezrealizowanie projektu wystąpiły później i miały charakter obiektywny.

Wykładnia systemowa – relacja art. 15 ust. 1 do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Wykładnia systemowa prowadzi do tego samego wniosku. Art. 15 ust. 1 pełni funkcję normy ogólnej, natomiast art. 16 ust. 1 zawiera katalog szczególnych wyłączeń. Jeżeli wydatek spełnia pozytywny test związku z działalnością i nie jest objęty szczególnym zakazem, co do zasady mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Nie ma podstaw do tworzenia dodatkowego, pozaustawowego wyłączenia dla środków zaangażowanych w przedsięwzięcie, które z przyczyn obiektywnych nie doszło do skutku.

Jednocześnie Wnioskodawca rozróżnia ogólną kwalifikację kosztową od szczególnych ograniczeń dotyczących wierzytelności. W zakresie ewentualnej straty z odpłatnego zbycia wierzytelności znaczenie może mieć art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Przepis ten nie neguje jednak samego związku wydatku z działalnością ani nie pozbawia wierzytelności podatkowej wartości kosztowej w całości. Jego funkcją jest ograniczenie rozliczenia straty w określonych sytuacjach. Z tego względu szczegółowe zastosowanie tego przepisu zostało ujęte w pytaniu nr 4.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wpłaty, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ani rozliczone podatkowo w inny sposób. Nie zachodzi zatem ryzyko podwójnego rozliczenia tego samego ciężaru ekonomicznego. Systemowo jest to istotne: koszt ma zostać rozpoznany dopiero wtedy, gdy Wnioskodawca definitywnie wyzbywa się prawa będącego ekonomicznym odpowiednikiem wcześniejszego wypływu gotówki.

Definitywność kosztu – różnica między posiadaniem roszczenia a jego przeniesieniem

Kryterium definitywności wymaga szczególnego podkreślenia, ponieważ na gruncie podatków dochodowych przez koszt poniesiony rozumie się co do zasady taki ciężar, który ostatecznie obciąża majątek podatnika. W stanie poprzedzającym cesję Wnioskodawca posiada własną wierzytelność o zwrot środków. Ma więc prawo domagać się restytucji i ekonomicznie posiada aktywo odpowiadające historycznemu wypływowi pieniężnemu.

Planowana cesja radykalnie zmienia tę sytuację. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią. Skutkiem cesji jest zmiana wierzyciela. Po przeniesieniu to fundacja rodzinna, a nie Wnioskodawca, będzie uprawniona do otrzymania świadczenia od Sprzedającego. Wnioskodawca nie zachowa ani prawa do zwrotu środków, ani ekonomicznej możliwości ich późniejszego odzyskania od tego dłużnika.

W tym sensie planowane przeniesienie wierzytelności jest zdarzeniem konstytuującym definitywność ciężaru po stronie Wnioskodawcy. To właśnie dlatego wniosek nie opiera się na tezie, że środki objęte wierzytelnością o zwrot stanowiły definitywny koszt już w momencie ich przekazania. Podstawą argumentacji jest inna sekwencja: rzeczywisty wypływ środków – powstanie prawa do ich zwrotu – definitywne wyzbycie się tego prawa poprzez cesję.

Trafność tego rozróżnienia dobrze pokazuje interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 czerwca 2026 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.187.2026.2.SG. Organ odmówił podatnikowi bieżącego rozpoznania straty w środkach pieniężnych w sytuacji, gdy podatnik nadal dochodził zwrotu środków przed sądem. KIS wskazał, że przy trwającym postępowaniu nie można jeszcze pewnie uznać straty za definitywną. Stan Wnioskodawcy będzie odmienny: definitywność nie ma wynikać z prognozy, że dłużnik nie zapłaci, lecz z dokonanej czynności prawnej, przez którą Wnioskodawca przestanie być wierzycielem i nie będzie już uprawniony do zapłaty:

Definitywność straty oznacza, iż ma ona charakter nieodwracalny i dany podmiot posiada pewność, iż nie odzyska środków obrotowych, które składają się na stratę. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, tak, że nie zostanie on mu zwrócony pod jakąkolwiek postacią […] Skoro Spółka złożyła pozew, a sprawa jest w toku, w świetle prawa los tych pieniędzy nie jest jeszcze przesądzony. Z punktu widzenia prawa podatkowego istnieje realna, prawna szansa, że sąd zasądzi zwrot, a dłużnik […] odda te środki. Dopóki ta szansa istnieje, utrata środków ma charakter wyłącznie potencjalny, a nie ostateczny.

Wykładnia celowościowa i ekonomiczna art. 15 ust. 1

Celem podatku dochodowego jest opodatkowanie wyniku ekonomicznego, a nie samego obrotu składnikami majątku. Art. 15 ust. 1 jest jednym z podstawowych instrumentów realizujących tę zasadę: pozwala przyporządkować do przychodów ciężary ekonomiczne ponoszone w racjonalnym związku z ich uzyskiwaniem. W przypadku działalności inwestycyjnej obejmuje to również koszty projektów, które nie osiągnęły zakładanego rezultatu z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika, jeżeli sama decyzja o ich poniesieniu była racjonalna gospodarczo.

Ekonomicznie środki przekazane przez Wnioskodawcę zostały zaangażowane w majątek przedsiębiorstwa w celu nabycia aktywa służącego działalności. Projekt nie został zrealizowany, więc w miejsce oczekiwanego prawa do nieruchomości powstała wierzytelność restytucyjna. Wierzytelność ta nie jest przypadkowym lub nabytym w celu obrotu aktywem finansowym. Jest bezpośrednim ekonomicznym następstwem wcześniejszego zaangażowania gotówki w projekt biznesowy.

Jeżeli następnie Wnioskodawca definitywnie przenosi tę wierzytelność na inny podmiot, jego majątek trwale traci prawo do odzyskania historycznie wydatkowanej gotówki. To jest ekonomiczny ciężar, który w systemie podatku dochodowego powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu wyniku z czynności, która jednocześnie generuje przychód podatkowy. Przeciwne podejście abstrahowałoby od rzeczywistego przepływu wartości i prowadziłoby do opodatkowania wartości brutto przenoszonego prawa bez uwzględnienia kosztu jego powstania.

Praktyka interpretacyjna dotycząca rzeczywistego wydatku i wierzytelności własnej Najbardziej zbliżoną analogię stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.54.2019.2.SP. Podatnik przekazał kontrahentowi zwrotną kaucję pieniężną, a następnie uzyskał własną wierzytelność o zwrot zdeponowanych środków. Planował wydać tę wierzytelność udziałowcowi w ramach dywidendy rzeczowej. Organ uznał za prawidłowe stanowisko, że przy takim wydaniu kosztem może być wartość środków uprzednio zdeponowanych i niezwróconych podatnikowi. Różnica w cywilnoprawnym tytule pierwotnej płatności nie zmienia istotnego podobieństwa ekonomicznego: realna wypłata własnych środków, własna wierzytelność o ich zwrot i późniejsze definitywne wyzbycie się tej wierzytelności.

Z uwagi na okoliczność, iż Wierzytelność o zwrot kaucji powstała w związku z zakończeniem Umowy mediowej, kosztem nabycia wskazanej wierzytelności jest wartość środków, które nie zostały zwrócone na rzecz Wnioskodawcy. […] Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie wskazanej wierzytelności z chwilą uiszczenia kaucji […]. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości niezwróconej kwoty kaucji w przypadku wydania w ramach Dywidendy rzeczowej Wierzytelności o zwrot kaucji.

Podobną logikę zaakceptował Dyrektor KIS w interpretacji z 3 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.168.2024.2.SG, dotyczącej własnej wierzytelności pożyczkowej wydawanej jako dywidenda. Organ potwierdził koszt odpowiadający niespłaconej wartości kapitału, czyli części wierzytelności będącej następstwem rzeczywistego pomniejszenia majątku pożyczkodawcy. Źródło wierzytelności było inne, ale wspólna jest zasada, że własna wierzytelność może posiadać podatkową wartość kosztową odpowiadającą rzeczywistemu, nierozliczonemu wcześniej uszczupleniu majątku podatnika: w przypadku wierzytelności pożyczkowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy […] w związku z wydaniem wierzytelności w formie dywidendy rzeczowej […] C. […] będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości niespłaconej wartości nominalnej części wierzytelności wydanej w ramach dywidendy […] uznano za prawidłowe.

W rezultacie wykładnia literalna, systemowa, celowościowa, orzecznictwo oraz praktyka interpretacyjna prowadzą do wspólnego wniosku. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ekonomiczny ciężar odpowiadający środkom faktycznie zaangażowanym w projekt gospodarczy spełnia przesłanki art. 15 ust. 1, przy czym jego definitywność dla Wnioskodawcy zmaterializuje się w chwili skutecznego przeniesienia wierzytelności na fundację rodzinną.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym uregulowanie zobowiązania pieniężnego z tytułu dywidendy poprzez przeniesienie na fundację rodzinną opisanej wierzytelności własnej w ramach świadczenia w miejsce wykonania będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w wysokości zobowiązania uregulowanego poprzez przeniesienie tej wierzytelności.

Konstrukcja cywilnoprawna planowanego rozliczenia

Planowana czynność składa się z dwóch odrębnych etapów prawnych. W pierwszym etapie, po spełnieniu przesłanek korporacyjnych, powstanie po stronie Wnioskodawcy pieniężne zobowiązanie do wypłaty dywidendy. W drugim etapie, po powstaniu tego zobowiązania, Wnioskodawca i fundacja rodzinna zawrą porozumienie o świadczeniu w miejsce wykonania.

Art. 453 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W niniejszej sprawie pierwotnie należnym świadczeniem będą środki pieniężne z tytułu dywidendy, natomiast świadczeniem zastępczym będzie przeniesienie prawa majątkowego w postaci wierzytelności własnej Wnioskodawcy.

Przeniesienie nastąpi zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc w drodze przelewu wierzytelności. Efektem będzie rzeczywista zmiana wierzyciela: fundacja rodzinna nabędzie wierzytelność wobec Sprzedającego, natomiast zobowiązanie dywidendowe Wnioskodawcy wygaśnie w zakresie określonym przez strony. Nie będzie to księgowa kompensata ani techniczne przeksięgowanie, lecz rozporządzenie istniejącym prawem majątkowym.

Wykładnia literalna art. 14a ust. 1 ustawy o CIT

Literalne brzmienie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT jednoznacznie obejmuje przedstawione zdarzenie.

Przepis wskazuje, że jeżeli podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie – w tym wprost zobowiązanie z tytułu dywidendy – przychodem podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa od regulowanego zobowiązania, przychód określa się według wartości rynkowej świadczenia.

W przepisie występują wszystkie elementy planowanej czynności: podatnik będący dłużnikiem, istniejące zobowiązanie pieniężne, świadczenie niepieniężne oraz skutek w postaci uregulowania zobowiązania. Co więcej, dywidenda została wymieniona przez ustawodawcę expressis verbis. Nie ma zatem podstaw do wyłączania planowanej czynności z zakresu art. 14a tylko dlatego, że przedmiotem świadczenia jest wierzytelność własna, a nie nieruchomość, udział czy inny składnik rzeczowy.

Wierzytelność jest prawem majątkowym i może być przedmiotem obrotu. Jej przeniesienie jest świadczeniem innym niż pieniężne, ponieważ Wnioskodawca nie przekazuje fundacji rodzinnej pieniądza stanowiącego przedmiot pierwotnego zobowiązania dywidendowego. Wykonuje inne świadczenie – rozporządza prawem do żądania świadczenia od osoby trzeciej.

Wysokość przychodu

Z art. 14a ust. 1 wynika również mechanizm ustalenia wysokości przychodu. Zasadą jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia. Dopiero gdy wartość rynkowa przekazywanego świadczenia jest wyższa od regulowanego zobowiązania, przychód ustala się według tej wyższej wartości.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość rynkowa przenoszonej wierzytelności będzie odpowiadała wartości regulowanego za jej pomocą zobowiązania dywidendowego. Zatem obie wielkości będą równoważne z perspektywy art. 14a. W rezultacie przychodem będzie kwota zobowiązania dywidendowego, które wygaśnie wskutek przeniesienia wierzytelności.

Należy przy tym uwzględnić, że art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nakazuje odpowiednie stosowanie art. ust. 1-3 tej ustawy. Odesłanie to potwierdza znaczenie wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego dla ustalenia skutków podatkowych planowanej czynności oraz możliwość jej weryfikacji według zasad właściwych dla odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Stanowi ono również dodatkowe potwierdzenie, że ustawodawca ujmuje wykonanie zobowiązania poprzez przeniesienie składnika majątku w sposób zbliżony do jego odpłatnego zbycia.

Wniosek ten nie zależy od tego, czy po uwzględnieniu kosztów podatkowych czynność ostatecznie wygeneruje dochód. Ustawa o CIT rozdziela kategorię przychodu, kosztu oraz dochodu. Art. 14a odpowiada na pytanie o przychód z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego; prawo do pomniejszenia tego przychodu o właściwy koszt jest odrębną kwestią. Możliwa neutralność podatkowa całej operacji nie oznacza więc, że przychód nie powstaje – oznacza jedynie, że przychód może zostać skompensowany odpowiadającym mu kosztem.

Wykładnia systemowa – art. 14a jako podatkowy odpowiednik odpłatnego zbycia składnika majątku

Systemowe umiejscowienie art. 14a potwierdza, że ustawodawca traktuje wykonanie świadczenia niepieniężnego jako zdarzenie odpowiadające ekonomicznie odpłatnemu wyzbyciu się składnika majątku. Podatnik przenosi na wierzyciela wartość majątkową, a w zamian uzyskuje wymierną korzyść w postaci wygaśnięcia własnego długu. Ta korzyść jest ekonomicznym odpowiednikiem ceny lub innego świadczenia wzajemnego przy klasycznym odpłatnym zbyciu.

Taki sposób rozumienia art. 14a znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej. W interpretacji z 10 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.358.2023.1.BS, Dyrektor KIS zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym przychód wynikający z art. 14a został przez ustawodawcę zrównany z przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw, a brak szczególnych zasad kosztowych oznacza konieczność stosowania reguł analogicznych do zbycia składników majątku: istotne znaczenie ma okoliczność, że przychód, który Spółka osiągnie w związku z wydaniem Nieruchomości, na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., został przez ustawodawcę zrównany z przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Wskazuje na to okoliczność, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie nie wyłączając możliwości pomniejszenia tego przychodu o takie koszty. W związku z powyższym należy przyjąć, że koszty uzyskania przychodu podlegają w takim przypadku potrąceniu na analogicznych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika składników majątku.

Podobnie w interpretacji z 17 listopada 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.223.2021.2.AS, organ wskazał, że przeniesienie własności składnika majątkowego stanowi świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i dla celów ustawy o CIT należy traktować je jak zbycie prawa własności lub prawa majątkowego. Ta systemowa kwalifikacja jest wprost adekwatna do cesji wierzytelności wykonywanej w celu zwolnienia się z długu dywidendowego:

Przeniesienie własności składników majątkowych stanowi bowiem świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy je traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem prawa własności składników lub praw majątkowych.

Wykładnia celowościowa – ratio legis art. 14a

Wykładnia celowościowa prowadzi do identycznego rezultatu. Art. 14a został wprowadzony do ustawy o CIT w celu zakończenia wcześniejszych sporów dotyczących skutków podatkowych regulowania zobowiązań – zwłaszcza wobec wspólników – poprzez świadczenia rzeczowe. Uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, druk sejmowy nr 2330, wskazywało na niejednolitą linię orzeczniczą dotyczącą między innymi dywidendy rzeczowej, wynagrodzenia za umarzane udziały oraz podziału majątku likwidowanej spółki.

Intencją ustawodawcy było wprowadzenie jasnej reguły określającej przychód po stronie podatnika, który zamiast zapłaty pieniężnej przenosi na wierzyciela składnik swojego majątku. Z punktu widzenia ratio legis nie ma znaczenia, czy takim składnikiem jest nieruchomość, udział, akcja czy wierzytelność. Kluczowe jest to, że podatnik wykonuje zobowiązanie kosztem własnego majątku i dzięki temu zwalnia się z długu.

Przyjęcie, że przeniesienie wierzytelności własnej w celu wykonania dywidendy nie rodzi przychodu z art. 14a, pozostawałoby wprost sprzeczne z celem regulacji. Prowadziłoby bowiem do powrotu do rozróżnień zależnych od cywilnoprawnej postaci przenoszonego aktywa, podczas gdy ustawodawca wprowadził generalną regułę obejmującą każde świadczenie niepieniężne spełniane w celu uregulowania zobowiązania.

Praktyka interpretacyjna dotycząca dywidendy i wierzytelności własnych

W interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.168.2024.2.SG, Dyrektor KIS analizował sytuację, w której spółka wydawała wspólnikowi własną wierzytelność pożyczkową w ramach dywidendy. Organ przyjął za punkt wyjścia, że wydanie wierzytelności skutkuje rozpoznaniem przychodu z wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a. Jednocześnie potwierdził możliwość rozpoznania odpowiedniego kosztu, co pokazuje, że oba elementy są rozliczane niezależnie w ramach jednej transakcji: wypłata przez C. dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz jedynego wspólnika A. Wierzytelności pożyczkowej (...) jest wykonaniem świadczenia niepieniężnego z tytułu dywidendy (wypełnia hipotezę art. 14a ustawy o CIT) i powoduje powstanie u niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia […] art. 14a ustawy o CIT nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na wspólnika Wierzytelności. (...) W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub - jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie - zasady szczególne.

Jeszcze bliższą konstrukcyjnie sytuację rozstrzygnięto w interpretacji z 7 października 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.404.2025.2.SG. Podatnik przenosił własne wierzytelności pożyczkowe w ramach datio in solutum, aby uregulować istniejący dług. Dyrektor KIS potwierdził zarówno obowiązek rozpoznania przychodu na podstawie art. 14a, jak i prawo do rozpoznania kosztu według zasad ogólnych. Organ zaakceptował także biznesowe uzasadnienie bezgotówkowego rozliczenia, obejmujące uniknięcie konieczności angażowania dodatkowego finansowania i upraszczanie przepływów: w związku z przekazaniem Wierzytelności Pożyczkowych przez A. na rzecz B., C. i D. w ramach Datio in Solutum, dojdzie do uregulowania w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu i oznacza, że powinniście Państwo rozpoznać przychód podatkowy […] ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje szczegółowo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych pożyczkodawcom wierzytelności w formie Datio in Solutum […] koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Istotna jest również interpretacja z 24 lipca 2026 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.233.2026.1.AS. Jej konstrukcja prawna praktycznie odpowiada sekwencji przyjętej przez Wnioskodawcę: najpierw powstaje pieniężne zobowiązanie z tytułu dywidendy, a następnie podatnik spełnia za zgodą udziałowców świadczenie niepieniężne na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego. Dyrektor KIS uznał powstanie przychodu z tej czynności. Odmienny rodzaj przenoszonego aktywa – udziały – ma znaczenie dla źródła przychodu, ale nie dla samego zastosowania art. 14a: W uchwale o podziale zysku zostanie wskazane, że podział zysku odbywa się w formie pieniężnej ze wskazaniem, że w miejsce świadczenia pieniężnego mogą Państwo spełnić na rzecz Udziałowców świadczenie niepieniężne w postaci konkretnych składników majątkowych (tj. udziałów w Spółce) podlegających przeniesieniu na rzecz Udziałowców […] Przekazanie udziałów w ramach dywidendy rzeczowej ma charakter odpłatny, gdyż prowadzi do zwolnienia Spółki z zobowiązania wobec Udziałowców […]. Tym samym […] po Państwa stronie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz Udziałowców składników majątku w postaci udziałów innej spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów „zyski kapitałowe”(…).

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Kierunek ten jest zgodny również z orzecznictwem sądów administracyjnych. W wyroku z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1328/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku analizował skutki przeniesienia na wspólnika, w ramach datio in solutum, praw majątkowych w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy lub wynagrodzenia za umorzenie udziałów. W sprawie nie kwestionowano samego mechanizmu powstania przychodu wskutek świadczenia niepieniężnego; spór koncentrował się przede wszystkim na jego przyporządkowaniu do właściwego źródła. Orzeczenie potwierdza zatem systemową zasadę, że datio in solutum prowadzące do przeniesienia aktywa w zamian za wygaśnięcie długu jest zdarzeniem podatkowym odpowiadającym zbyciu tego aktywa: Wprowadzenie wskazanej regulacji art. 14a u.p.d.o.p. - dla potrzeb zdefiniowania (określenia) przychodu w sytuacji obejmującej datio in solutum - nie oznacza w żadnym razie zakwestionowania okoliczności tego, że w ramach datio in solutum może dojść do zbycia określonego prawa majątkowego, tak jak w niniejszej sprawie w postaci akcji SCSp.

W świetle literalnego brzmienia art. 14a, celu jego wprowadzenia, praktyki interpretacyjnej i orzecznictwa nie ma podstaw do odmiennej kwalifikacji planowanej przez Wnioskodawcę cesji. Po powstaniu długu dywidendowego Wnioskodawca przekaże fundacji rodzinnej istniejące prawo majątkowe, a w konsekwencji dług wygaśnie. Jest to dokładnie typ zdarzenia, który art. 14a ma obejmować.

Konkluzja

W konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Ponieważ wartość rynkowa przenoszonej wierzytelności będzie odpowiadała wartości zobowiązania dywidendowego regulowanego poprzez jej przeniesienie, wysokość przychodu będzie odpowiadała wysokości tego zobowiązania. Ewentualne równoczesne rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów nie eliminuje tego przychodu, lecz wpływa dopiero na wysokość dochodu podatkowego z transakcji.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód powstały po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w związku z przeniesieniem opisanej wierzytelności własnej w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy powinien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Dwa źródła przychodów w ustawie o CIT

Ustawa o CIT rozdziela wynik podatkowy na dwa źródła: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów. Art. 7b ust. 1 wskazuje kategorie przychodów kwalifikowanych do zysków kapitałowych. Przyporządkowanie konkretnego przychodu do tego źródła wymaga zatem odnalezienia normy, która obejmuje dany typ prawa lub zdarzenia. Jeżeli przychód nie mieści się w art. 7b ust. 1, pozostaje w drugim źródle.

W analizowanej sytuacji nie można wyprowadzać kwalifikacji do zysków kapitałowych wyłącznie z faktu, że zobowiązaniem regulowanym przez Wnioskodawcę jest dywidenda. Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a obejmuje dywidendy jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych po stronie podmiotu, który dywidendę otrzymuje. Wnioskodawca nie otrzymuje dywidendy. Jest jej dłużnikiem, a jego przychód powstaje z innego zdarzenia – przeniesienia własnego składnika majątku w celu wykonania zobowiązania.

Źródło przychodu po stronie Wnioskodawcy należy więc ustalić poprzez analizę charakteru składnika majątku, którego zbycie – w sensie podatkowym – generuje przychód na podstawie art. 14a. To rozróżnienie zapobiega utożsamieniu dwóch odrębnych zdarzeń podatkowych: przychodu beneficjenta z udziału w zysku oraz przychodu dłużnika z odpłatnego wyzbycia się własnego aktywa.

Wykładnia literalna art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT

Dla wierzytelności kluczowe znaczenie ma art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Przepis ten kwalifikuje do zysków kapitałowych przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Już literalne brzmienie przepisu wskazuje zatem, że ustawodawca nie zaliczył do zysków kapitałowych każdego zbycia każdej wierzytelności.

Wierzytelność Wnioskodawcy nie została uprzednio nabyta od osoby trzeciej. Powstanie pierwotnie w majątku Wnioskodawcy jako konsekwencja obowiązku zwrotu jego własnych środków pieniężnych. Nie jest więc wierzytelnością nabytą w rozumieniu pierwszej części art. 7b ust. 1 pkt 5. Nie jest również wierzytelnością wynikającą z przychodu zaliczonego do zysków kapitałowych. Jej źródłem nie jest sprzedaż udziałów, akcji, papierów wartościowych ani inne zdarzenie wymienione w art. 7b. Powstaje wskutek niedojścia do skutku gospodarczej transakcji nabycia nieruchomości i obowiązku restytucji środków wcześniej zaangażowanych w tę transakcję.

W konsekwencji żadna z dwóch wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 5 przesłanek nie jest spełniona. Literalna wykładnia prowadzi więc do przyporządkowania przychodu z przeniesienia tej wierzytelności do innych źródeł.

Art. 14a nie jest przepisem o źródle przychodu

Art. 14a ustawy o CIT określa, kiedy i w jakiej wysokości powstaje przychód z wykonania świadczenia niepieniężnego. Nie zawiera natomiast reguły, zgodnie z którą każdy przychód powstały na jego podstawie należałby do zysków kapitałowych. Gdyby ustawodawca zamierzał ustanowić taką regułę, mógłby wprost wskazać ją w art. 7b. Nie uczynił tego.

Wykładnia systemowa wymaga zatem dwuetapowej analizy. Najpierw art. 14a wskazuje powstanie i wysokość przychodu. Następnie – w zależności od rodzaju przenoszonego aktywa – należy ustalić właściwe źródło według art. 7b. Jeżeli aktywem są udziały, akcje lub inne prawa wyraźnie objęte zyskami kapitałowymi, przychód trafia do tego źródła. Jeżeli natomiast przedmiotem jest własna wierzytelność niespełniająca przesłanek art. 7b ust. 1 pkt 5, brak podstaw do kwalifikacji kapitałowej.

Praktyka dotycząca wierzytelności własnych

Taki sposób rozumowania znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 sierpnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.328.2024.1.KS. Sprawa dotyczyła cesji własnych wierzytelności handlowych w ramach faktoringu. Organ zaakceptował stanowisko, że przychody z cesji takich wierzytelności należy rozpoznawać na zasadach ogólnych. W argumentacji wskazano właśnie na zakres art. 7b ust. 1 pkt 5: przepis obejmuje wierzytelności nabyte oraz wierzytelności wynikające z przychodów z zysków kapitałowych, a nie każdą wierzytelność własną: przychodami z zysków kapitałowych są (...) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. A contrario, przychody ze zbycia wierzytelności własnych wynikających z przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (...) nie są przychodami z zysków kapitałowych […]. Zatem, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że przychód uzyskany z cesji wierzytelności własnych w ramach faktoringu niepełnego powinien być przez Spółkę rozpoznawany jako przychód opodatkowany na zasadach ogólnych.

Faktyczna konstrukcja faktoringu różni się od datio in solutum, jednak różnica ta nie wpływa na rozumienie pojęć użytych w art. 7b ust. 1 pkt 5. W obu przypadkach trzeba ustalić charakter wierzytelności będącej przedmiotem zbycia. W przypadku Wnioskodawcy jest to wierzytelność własna powstała w związku z działalnością operacyjną/inwestycyjną, a nie aktywo nabyte na rynku ani prawo wynikające z przychodu kapitałowego.

Kontrast: gdy przedmiotem datio są udziały lub akcje

Bardzo istotnego argumentu systemowego dostarczają sprawy, w których datio in solutum obejmuje składniki wprost należące do zysków kapitałowych. W interpretacji z 24 lipca 2026 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.233.2026.1.AS, spółka najpierw kreowała pieniężne zobowiązanie dywidendowe, a następnie przekazywała udziałowcom posiadane udziały. Dyrektor KIS zakwalifikował przychód do zysków kapitałowych, ponieważ przedmiotem podatkowego zbycia były udziały – aktywo objęte art. 7b: Wskazać należy, że „zbycie” to każde przeniesienie własności składnika majątku na osobę trzecią. Należy więc przyjąć, że zbycie obejmuje również umowę datio in solutum. (...) Przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz Udziałowców składników majątku w postaci udziałów innej spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów „zyski kapitałowe”, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Analogicznie w interpretacji z 3 grudnia 2025 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2025.1.AJ, jedynym wspólnikiem podatnika była fundacja rodzinna, a podatnik wypłacił dywidendę rzeczową w postaci akcji innej spółki. Organ potwierdził źródło zysków kapitałowych. Istotny był jednak charakter przenoszonych akcji, a nie sam fakt, że świadczenie służyło wykonaniu dywidendy: W odniesieniu do powyższego należy ponownie zauważyć, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się (...) przychody ze zbycia udziału (akcji) (...). Wskazać należy, że zbycie to każde przeniesienie własności składnika majątku na osobę trzecią. Należy więc przyjąć, że zbycie obejmuje również umowę datio in solutum. (...) W rezultacie po Państwa stronie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów „zyski kapitałowe”, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Ten sam mechanizm widoczny jest w wyroku WSA w Gdańsku z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1328/22. Sąd zaakceptował kwalifikację do zysków kapitałowych przychodu powstałego w związku z przeniesieniem w ramach datio in solutum akcji spółki osobowej inkorporujących ogół praw i obowiązków wspólnika. Uzasadnienie wiązało źródło przychodu z charakterem zbywanego prawa objętego art. 7b, a nie z samym rodzajem zobowiązania regulowanego przez podatnika:

W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że przychód Wnioskodawcy uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji spółki osobowej, inkorporujących posiadany przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika SCSp, w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy (...) należy zakwalifikować do źródła przychodów „zyski kapitałowe”, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Powyższe źródła są dla niniejszej sprawy pomocne właśnie przez kontrast. Pokazują, że art. 14a nie „przenosi” automatycznie przychodu do źródła zysków kapitałowych. Źródło zależy od kwalifikacji zbywanego składnika. Skoro wierzytelność Wnioskodawcy nie mieści się w art. 7b ust. 1 pkt 5, konsekwentnie przychód powinien zostać rozpoznany w innych źródłach.

Wykładnia systemowa i zakaz rozszerzającej kwalifikacji do źródła kapitałowego

Art. 7b ust. 1 pełni funkcję przepisu szczególnego, który wyodrębnia z całokształtu działalności podatnika określone przychody kapitałowe. Rozszerzanie jego zakresu na kategorie niewymienione w ustawie prowadziłoby do zaburzenia systemu dwóch źródeł. Szczególnie nieuzasadnione byłoby uznanie, że każda czynność wykonania dywidendy przez spółkę generuje po jej stronie przychód kapitałowy tylko dlatego, że słowo „dywidenda” pojawia się w art. 14a.

Dywidenda jest bowiem tytułem długu regulowanego przez spółkę. Przychód spółki na podstawie art. 14a powstaje z tytułu rozporządzenia jej własnym aktywem. Z punktu widzenia konstrukcji podatku są to dwie różne relacje. O źródle przychodu z rozporządzenia aktywem decyduje właśnie natura tego aktywa, tak jak ma to miejsce przy zwykłym odpłatnym zbyciu.

Wykładnia celowościowa i skutki praktyczne kwalifikacji

Cel wyodrębnienia zysków kapitałowych polega na odrębnym ustalaniu wyniku podatkowego dla określonych kategorii przychodów o charakterze kapitałowym. Nie ma podstaw, aby do tej kategorii przenosić przychód wynikający z własnej wierzytelności powstałej z niedoszłej transakcji gospodarczej tylko dlatego, że wierzytelność wykorzystano jako instrument wykonania zobowiązania wobec wspólnika.

Kwalifikacja do innych źródeł zachowuje spójność ekonomiczną: wcześniejsze zaangażowanie środków, powstanie wierzytelności restytucyjnej i późniejsze wyzbycie się tej wierzytelności pozostają w jednym gospodarczym ciągu związanym z działalnością Wnioskodawcy. Przypisanie przychodu do zysków kapitałowych rozrywałoby ten ciąg bez wyraźnej podstawy ustawowej i mogłoby prowadzić do sztucznego oddzielenia przychodu od ekonomicznie odpowiadającego mu kosztu.

Konkluzja

Wierzytelność będąca przedmiotem planowanej cesji jest wierzytelnością własną, nie została nabyta przez Wnioskodawcę od osoby trzeciej i nie wynika z przychodu zaliczonego do zysków kapitałowych. Nie mieści się zatem w art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Art. 14a określa powstanie przychodu, lecz nie zmienia natury zbywanego aktywa. Z tych względów przychód powinien zostać zaliczony do innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w związku z przeniesieniem opisanej wierzytelności i powstaniem przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów odpowiadającego wartości środków pieniężnych faktycznie przekazanych uprzednio Sprzedającemu na poczet planowanego nabycia nieruchomości, objętych następnie opisaną wierzytelnością o zwrot, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i których ekonomicznym odpowiednikiem jest przenoszona wierzytelność, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Punkt wyjścia: przychód z art. 14a musi być rozliczany z podatkową wartością zbywanego składnika

Art. 14a ust. 1 ustawy o CIT określa szczególną zasadę powstania i wysokości przychodu, lecz nie ustanawia szczególnego reżimu opodatkowania wartości brutto przenoszonego składnika majątku. Przepis nie stanowi, że przychód powstały z wykonania świadczenia niepieniężnego jest przychodem bezkosztowym. Nie zawiera również normy wyłączającej zastosowanie art. 15 ust. 1. Z tego względu po ustaleniu przychodu z art. 14a należy zastosować zwykłe reguły kosztowe właściwe dla zbywanego aktywa, z uwzględnieniem szczególnych ograniczeń z art. 16 ust. 1. Taki model odpowiada konstrukcji podatku dochodowego: zgodnie z art. 7 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest co do zasady dochód, a więc wynik ustalany przez zestawienie przychodów z kosztami ich uzyskania w ramach właściwego źródła.

Planowane przeniesienie wierzytelności powoduje więc dwa równoległe skutki podatkowe. Po stronie przychodowej wygaśnięcie długu dywidendowego prowadzi do przychodu z art. 14a. Po stronie kosztowej Wnioskodawca definitywnie wyzbywa się prawa majątkowego, którego powstanie jest bezpośrednio związane z wcześniejszym rzeczywistym wypływem jego środków pieniężnych.

Wykładnia literalna art. 15 ust. 1 – identyfikacja wydatku tworzącego wierzytelność Przenoszona wierzytelność nie została kupiona od podmiotu trzeciego. W konsekwencji nie występuje klasyczna „cena nabycia wierzytelności”. Jej podatkowej wartości kosztowej należy poszukiwać w rzeczywistym uszczupleniu majątku Wnioskodawcy, które doprowadziło do powstania prawa będącego przedmiotem cesji.

Wnioskodawca faktycznie przekazał Sprzedającemu własne środki pieniężne na poczet planowanego nabycia nieruchomości. Środki objęte opisaną wierzytelnością podlegają zwrotowi Wnioskodawcy. Środki opuściły jego majątek i nie zostały rozpoznane jako koszt podatkowy. Po niedojściu transakcji do skutku ich ekonomicznym odpowiednikiem stała się własna wierzytelność o zwrot. Oznacza to, że wartość główna tej wierzytelności odzwierciedla historyczne, nierozliczone wcześniej zaangażowanie majątkowe Wnioskodawcy.

W chwili cesji Wnioskodawca definitywnie traci prawo do odzyskania tych środków. Nie może więc po przeniesieniu wierzytelności otrzymać od Sprzedającego zwrotu wartości, którą wcześniej wyłożył. Z perspektywy art. 15 ust. 1 jest to moment, w którym historyczny wypływ środków staje się definitywnym ciężarem związanym z czynnością generującą przychód.

Związek spornego wydatku z przychodami Wnioskodawcy ma przy tym charakter dwustopniowy. W chwili jego poniesienia środki zostały zaangażowane w racjonalne gospodarczo przedsięwzięcie mające służyć osiąganiu przychodów. Następnie, wskutek niedojścia planowanej transakcji do skutku, ekonomicznym odpowiednikiem tego zaangażowania stała się wierzytelność o zwrot środków, która będzie bezpośrednim przedmiotem czynności generującej przychód na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Bez wcześniejszego rzeczywistego transferu środków z majątku Wnioskodawcy nie powstałaby opisana wierzytelność, a bez tej wierzytelności nie mogłoby dojść do jej przeniesienia w celu wykonania zobowiązania dywidendowego i powstania przychodu z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Historyczny wydatek stanowi zatem ekonomiczną podstawę składnika majątku bezpośrednio uczestniczącego w zdarzeniu przychodowym.

Najbliższa analogia: interpretacja dotycząca wierzytelności o zwrot kaucji

Szczególne znaczenie ma interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.54.2019.2.SP. Stan faktyczny był z ekonomicznego punktu widzenia bardzo zbliżony do niniejszej sprawy. Podatnik wcześniej przekazał kontrahentowi zwrotną kaucję. Po zakończeniu stosunku prawnego uzyskał własną wierzytelność o zwrot środków, a następnie planował wydać tę wierzytelność udziałowcowi jako element dywidendy rzeczowej: W celu uregulowania dywidendy za rok 2018 Wnioskodawca zamierza wydać na rzecz swojego udziałowca Wierzytelność o zwrot kaucji, Wierzytelność pożyczkową własną oraz Wierzytelność z tytułu umowy cesji, których łączna wartość odpowiadać będzie wierzytelności udziałowca Wnioskodawcy o wypłatę dywidendy.

Jedno z pytań dotyczyło wprost tego, czy kosztem uzyskania przychodu przy wydaniu wierzytelności o zwrot kaucji będzie wartość środków zdeponowanych uprzednio przez podatnika i niezwróconych mu przez kontrahenta. Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Jest to bardzo silne potwierdzenie zasady, że własna wierzytelność restytucyjna może posiadać koszt podatkowy odpowiadający realnym środkom, których zwrotu dotyczy.

Różnica pomiędzy kaucją a zadatkiem lub inną płatnością na poczet ceny dotyczy cywilnoprawnej podstawy pierwotnego transferu. Nie zmienia jednak istoty ekonomicznej relewantnej dla art. 15: podatnik rzeczywiście wyłożył własne środki, nie rozliczył ich wcześniej jako koszt, następnie uzyskał własne prawo do ich zwrotu, a ostatecznie przenosi to prawo na wspólnika w celu wykonania zobowiązania dywidendowego.

Własna wierzytelność pożyczkowa – koszt odpowiadający faktycznemu pomniejszeniu majątku

Analogiczną zasadę potwierdza interpretacja z 3 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.168.2024.2.SG. W sprawie tej spółka zamierzała przekazać udziałowcowi jako dywidendę własną wierzytelność pożyczkową. Dyrektor KIS zaakceptował możliwość rozpoznania kosztu odpowiadającego niespłaconej wartości kapitału pożyczki, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 39:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zauważyć należy, że w przypadku wierzytelności pożyczkowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). (...) Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Państwa sprowadzające się do twierdzenia, że (...) C. (...) będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości niespłaconej wartości nominalnej części wierzytelności wydanej w ramach dywidendy z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, uznano za prawidłowe.

Ekonomiczna logika tego rozstrzygnięcia jest jednoznaczna: w części kapitałowej wierzytelność pożyczkowa istnieje dlatego, że pożyczkodawca wcześniej rzeczywiście wydał środki pieniężne. Nominalna wartość niespłaconego kapitału odzwierciedla faktyczne pomniejszenie majątku wierzyciela. Gdy wierzyciel zbywa lub przekazuje takie prawo, traci możliwość odzyskania własnych środków, dlatego rzeczywisty wcześniejszy wydatek stanowi podstawę kosztu.

Wierzytelność Wnioskodawcy ma analogiczną cechę. Nie powstała z naliczenia przychodu ani z nabycia prawa za cenę od osoby trzeciej. Powstała dlatego, że Wnioskodawca realnie przekazał własne środki, które – po niezrealizowaniu celu płatności – podlegają zwrotowi. Historyczny wypływ gotówki jest więc odpowiednikiem kapitału pożyczki w przywołanej interpretacji.

Datio in solutum i brak szczególnej reguły kosztowej

W interpretacji z 7 października 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.404.2025.2.SG, Dyrektor KIS analizował przekazanie własnych wierzytelności pożyczkowych w ramach datio in solutum. Organ potwierdził, że ustawa o CIT nie zawiera szczególnej reguły ustalania kosztu dla wierzytelności przekazywanych w ramach świadczenia w miejsce wykonania, wobec czego koszt należy określać według zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem ograniczeń ustawowych: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje szczegółowo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych pożyczkodawcom wierzytelności w formie Datio in Solutum (...) koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Rozstrzygnięcie to ma znaczenie także dla wykładni systemowej. Skoro ustawodawca poprzez art. 14a konstruuje przychód odpowiadający ekonomicznie odpłatnemu zbyciu składnika, to brak szczególnej normy kosztowej oznacza, że podatnik powinien móc uwzględnić podatkową wartość przekazywanego aktywa. W przeciwnym razie art. 14a tworzyłby nieznany ustawie mechanizm opodatkowania wartości brutto aktywa, mimo że przepis nie zawiera takiego nakazu.

W interpretacji z 10 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.358.2023.1.BS, zaakceptowano wprost rozumowanie, że koszty przy przychodzie z art. 14a powinny być rozpoznawane analogicznie do odpłatnego zbycia składnika majątkowego. Również interpretacja z 17 listopada 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.223.2021.2.AS, traktuje świadczenie zastępcze jako podatkowy odpowiednik zbycia prawa majątkowego: Przeniesienie własności składników majątkowych stanowi bowiem świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy je traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem prawa własności składników lub praw majątkowych.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów dotycząca zbycia wierzytelności własnych Znaczenie systemowe ma również interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 15 lutego 2021 r., DD5.8201.11.2020, dotycząca kosztów przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach faktoringu. Minister wskazał, że cesja wierzytelności jest odrębną operacją gospodarczą wywołującą po stronie zbywcy skutki zarówno w zakresie przychodu, jak i kosztu uzyskania przychodu: Odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności (...) stanowi odrębną od wskazanej sprzedaży towarów lub usług operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu

Interpretacja ogólna trafnie odróżnia spłatę wierzytelności od jej zbycia. Przy cesji dłużnik nie wykonuje świadczenia na rzecz dotychczasowego wierzyciela; zmienia się natomiast podmiot uprawniony do otrzymania świadczenia. To dokładnie sytuacja Wnioskodawcy. Po cesji Sprzedający nie zwróci środków Wnioskodawcy, lecz nowemu wierzycielowi – fundacji rodzinnej.

Choć interpretacja ogólna dotyczy wierzytelności handlowych wcześniej zarachowanych jako przychód, jej systemowa teza pozostaje istotna: zbycie własnej wierzytelności jest osobnym zdarzeniem podatkowym, dla którego należy ustalić zarówno przychód, jak i odpowiadający mu koszt. W niniejszej sprawie źródłem kosztu nie jest wcześniejszy przychód należny, lecz rzeczywiste środki przekazane przez Wnioskodawcę i nierozliczone wcześniej podatkowo.

Wykładnia celowościowa art. 14a – ratio legis potwierdza prawo do kosztu

Uzasadnienie wprowadzenia art. 14a również przemawia za prawem do rozpoznania kosztu. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, druk sejmowy nr 2330, ustawodawca wyjaśnił, że celem było doprecyzowanie wysokości i momentu powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne.

Regulacja miała zbliżyć podatkowe skutki świadczenia w naturze do skutków odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.

Cel ten został dobrze odtworzony w interpretacji z 3 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.168.2024.2.SG. Organ wskazał na ratio legis art. 14a i zaakceptował koszt własnej wierzytelności wydawanej w ramach dywidendy. Jeżeli zatem po stronie przychodowej ustawodawca traktuje wygaśnięcie zobowiązania jak ekwiwalent ceny za przenoszony składnik, po stronie kosztowej należy uwzględnić realny koszt powstania lub nabycia tego składnika: W tym miejscu należy wskazać, że art. 14a ustawy o CIT nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na wspólnika Wierzytelności. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub - jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie - zasady szczególne. (...) w przypadku wierzytelności pożyczkowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (...). W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Inna wykładnia prowadziłaby do asymetrii niezamierzonej przez ustawodawcę: przy przeniesieniu aktywa podatnik rozpoznawałby pełny przychód odpowiadający wygaszonemu długowi, ale pomijałby historyczny, nierozliczony wcześniej ciężar, dzięki któremu aktywo znalazło się w jego majątku. Taki skutek byłby trudny do pogodzenia z celem art. 14a oraz konstrukcją podatku dochodowego.

Powyższy wniosek potwierdza również porównanie planowanego rozliczenia z sekwencją dwóch czynności prowadzących do zasadniczo analogicznego rezultatu ekonomicznego. Gdyby Wnioskodawca odpłatnie zbył wierzytelność na rzecz osoby trzeciej za jej wartość rynkową, a następnie uzyskane środki pieniężne przeznaczył na wykonanie zobowiązania dywidendowego, przy zbyciu wierzytelności należałoby ustalić zarówno przychód, jak i podatkową wartość kosztową zbywanego prawa, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w ustawie.

Bezpośrednie przeniesienie tej samej wierzytelności na wierzyciela w celu wykonania zobowiązania nie powinno prowadzić do utraty jej podatkowej wartości kosztowej. Art. 14a ustawy o CIT określa w takim przypadku przychód powstający wskutek wykonania świadczenia niepieniężnego, nie zawiera natomiast normy, która zerowałaby podatkową wartość kosztową składnika majątku użytego do wykonania zobowiązania.

Odmowa rozpoznania kosztu prowadziłaby w istocie do opodatkowania wartości odpowiadającej własnym środkom Wnioskodawcy, które zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wcześniej rzeczywiście opuściły jego majątek i nie zostały rozliczone jako koszt podatkowy.

Uzasadnienie ekonomiczne kosztu – trwałe przesunięcie wartości z majątku Wnioskodawcy Ekonomicznie przedmiotem planowanej operacji jest wymiana dwóch wartości majątkowych. Wnioskodawca posiada aktywo – wierzytelność o zwrot wcześniej wypłaconych środków.

Jednocześnie posiada pasywo – zobowiązanie do wypłaty dywidendy. W wyniku datio in solutum oba elementy znikają z jego majątku: wierzytelność zostaje przeniesiona na fundację rodzinną, a zobowiązanie dywidendowe wygasa.

Po stronie przychodowej ustawodawca wycenia korzyść Wnioskodawcy jako wartość wygaszonego zobowiązania. Po stronie kosztowej należy uwzględnić wartość ekonomiczną, którą Wnioskodawca oddaje w zamian – prawo do odzyskania środków, które wcześniej rzeczywiście wypłacił z własnego majątku. Wartość podatkowa tego prawa nie może być utożsamiana z zerem tylko dlatego, że wierzytelność powstała pierwotnie, a nie została nabyta od osoby trzeciej.

Jeżeli po cesji Sprzedający dokona płatności, środki otrzyma fundacja rodzinna. Wnioskodawca nie będzie miał żadnego prawa do tej zapłaty. Oznacza to, że historyczny wypływ gotówki nie zostanie już przez Wnioskodawcę odwrócony. Dokładnie ten element uzasadnia koszt: spółka definitywnie rezygnuje z prawa będącego substytutem uprzednio wydanych pieniędzy.

Z ekonomicznego punktu widzenia odmowa rozpoznania kosztu prowadziłaby do potraktowania przenoszonej wierzytelności jako aktywa, które pojawiło się w majątku Wnioskodawcy bez jakiegokolwiek kosztu. Byłoby to niezgodne z rzeczywistością. Wierzytelność istnieje wyłącznie dlatego, że wcześniej doszło do realnego transferu środków z majątku Wnioskodawcy do Sprzedającego. Późniejsze zdarzenie restytucyjne zmieniło jedynie formę tego zaangażowania z gotówki w prawo do jej zwrotu.

Rozliczenie kosztu nie prowadzi też do żadnego nienależnego uprzywilejowania. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego przenoszona wierzytelność będzie odpowiadała wyłącznie takim wpłatom, które nie zostały wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów ani rozliczone podatkowo w inny sposób. Koszt zostanie zatem rozpoznany tylko raz – w związku z definitywnym wyzbyciem się przez Wnioskodawcę prawa do odzyskania tych środków i jednoczesnym rozpoznaniem przychodu z art. 14a ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT

Wnioskodawca uwzględnia ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczące strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Przepis ten nie powinien być odczytywany jako generalne wyłączenie kosztów związanych ze zbyciem wierzytelności. Dotyczy on straty, a więc tej części kosztu, która przewyższa przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w zakresie objętym hipotezą przepisu.

W konsekwencji podatkowa wartość wierzytelności własnej powinna być w pierwszej kolejności ustalona według zasad ogólnych, tj. przez odniesienie do rzeczywistego, nierozliczonego wcześniej wydatku tworzącego tę wierzytelność. Dopiero następnie należy zbadać, czy w konkretnych wartościach transakcji powstaje strata, której rozliczenie podlega ograniczeniu z art. 16 ust. 1 pkt 39.

W przedstawionym zdarzeniu wartość rynkowa wierzytelności będzie odpowiadała wartości zobowiązania dywidendowego regulowanego poprzez jej przeniesienie. Wniosek nie zakłada natomiast odrębnej tezy, że wartość rynkowa musi być zawsze równa historycznej kwocie wydatkowanych środków. Dlatego pytanie nr 4 zostało świadomie sformułowane z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 39. Jeżeli w konkretnym rozliczeniu wystąpiłaby strata objęta tym przepisem, ograniczenie należy zastosować w zakresie wynikającym z ustawy; nie neguje to jednak samego prawa do ustalenia kosztowej wartości przenoszonej wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1. Takie podejście odpowiada interpretacji z 3 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.168.2024.2.SG, w której organ potwierdził koszt własnej wierzytelności pożyczkowej właśnie „z zastrzeżeniem” art. 16 ust. 1 pkt 39. Oznacza to, że przepis ten funkcjonuje jako ograniczenie rezultatu kosztowego, a nie jako argument za zerową podatkową wartością własnej wierzytelności: W tym miejscu należy wskazać, że art. 14a ustawy o CIT nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na wspólnika Wierzytelności. (...) W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub (...) zasady szczególne. Przy czym ustalając ww. koszt, należy mieć również na względzie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (...). Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zauważyć należy, że w przypadku wierzytelności pożyczkowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (...).

Za takim rozumieniem przemawia również argument systemowy wynikający z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się do straty powstającej przy odpłatnym zbyciu wierzytelności, a zatem zakłada konieczność porównania przychodu ze zbycia z podatkową wartością kosztową zbywanej wierzytelności. Regulacja dotycząca ograniczenia możliwości rozliczenia straty nie może być interpretowana jako norma przesądzająca, że wierzytelność własna nie posiada w ogóle podatkowej wartości kosztowej.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić podatkową wartość kosztową wierzytelności według zasad właściwych dla sposobu jej powstania, a dopiero następnie zbadać, czy w konkretnych okolicznościach różnica pomiędzy tą wartością a przychodem podlega ograniczeniu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Rozróżnienie od straty na nieściągalnej należności

Planowane rozliczenie nie polega na uznaniu wierzytelności za nieściągalną ani na odpisaniu straty wskutek niewypłacalności dłużnika. Wnioskodawca nie twierdzi, że wierzytelność utraciła wartość. Przeciwnie – na moment transferu będzie istniejąca, bezsporna, nieprzedawniona, a jej wartość rynkowa będzie odpowiadała wartości regulowanego zobowiązania dywidendowego.

To odróżnia sprawę od interpretacji z 15 czerwca 2026 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.187.2026.2.SG, w której podatnik chciał rozpoznać stratę z tytułu braku zwrotu środków, mimo że nadal prowadził postępowanie sądowe o ich odzyskanie. Tam organ uznał, że strata nie jest jeszcze definitywna: Skoro Spółka złożyła pozew, a sprawa jest w toku, w świetle prawa los tych pieniędzy nie jest jeszcze przesądzony. Z punktu widzenia prawa podatkowego istnieje realna, prawna szansa, że sąd zasądzi zwrot, a dłużnik (...) odda te środki. Dopóki ta szansa istnieje, utrata środków ma charakter wyłącznie potencjalny, a nie ostateczny.

W przypadku Wnioskodawcy koszt nie ma wynikać z przewidywanej nieściągalności, ale z rzeczywistego odpłatnego wyzbycia się prawa. Po cesji definitywność jest skutkiem prawnym transakcji, a nie oceną prawdopodobieństwa przyszłej spłaty.

Wykładnia systemowa art. 7 ust. 2 – opodatkowaniu podlega dochód, a nie wartość brutto aktywa

Zgodnie z systematyką ustawy o CIT dochód ze źródła jest co do zasady nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. Ta konstrukcja ma znaczenie interpretacyjne także w odniesieniu do art. 14a. Przepis ten tworzy szczególną regułę przychodową, ale nie przekształca podatku dochodowego w podatek od wartości przenoszonego majątku.

Jeżeli podatnik zbywa odpłatnie składnik, który został wcześniej nabyty lub wytworzony kosztem jego majątku, prawidłowe ustalenie dochodu wymaga uwzględnienia podatkowej wartości tego składnika. Własna wierzytelność o zwrot środków jest w analizowanej sprawie właśnie takim składnikiem: jej ekonomiczna geneza to rzeczywisty, nierozliczony wcześniej wypływ środków. W efekcie, jeżeli przychód ustalony na podstawie art. 14a odpowiada kosztowi podatkowemu ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1 i nie występuje ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 39, dochód z tej konkretnej operacji wyniesie zero. Taki skutek nie jest „brakiem przychodu” ani zwolnieniem podatkowym. Jest zwykłym rezultatem mechanizmu podatku dochodowego: przychód i odpowiadający mu koszt mają tę samą wartość.

Brak podwójnego rozpoznania kosztu

Warunkiem stanowiska Wnioskodawcy jest to, że środki faktycznie przekazane Sprzedającemu na poczet planowanego nabycia nieruchomości, objęte następnie opisaną wierzytelnością o zwrot nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zostało to wyraźnie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Tym samym rozpoznanie kosztu przy przeniesieniu wierzytelności nie prowadzi do ponownego rozliczenia tego samego wydatku.

Nie dochodzi również do jednoczesnego rozpoznania kosztu „wpłaty” i kosztu „wierzytelności”. Są to dwie perspektywy tego samego ekonomicznego ciężaru. Historyczna wypłata ustala wartość majątkowego zaangażowania, natomiast cesja jest zdarzeniem, w którym Wnioskodawca definitywnie wyzbywa się jego ekonomicznego odpowiednika i uzyskuje przychód w postaci wygaśnięcia długu. Koszt jest rozpoznawany jednokrotnie w związku z tą czynnością.

Konkluzja

W konsekwencji, w związku z powstaniem przychodu z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu odpowiadającego środkom faktycznie przekazanym uprzednio Sprzedającemu na poczet planowanego nabycia nieruchomości i objętym następnie opisaną wierzytelnością o zwrot, nierozliczonym wcześniej podatkowo i ekonomicznie reprezentowanym przez przenoszoną wierzytelność. Koszt ten powinien zostać rozpoznany przy definitywnym wyzbyciu się wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 w zakresie, w jakim w konkretnych wartościach transakcji przepis ten ograniczałby możliwość rozliczenia straty z odpłatnego zbycia wierzytelności.

Podsumowanie stanowiska wnioskodawcy

Wydatki odpowiadające środkom faktycznie przekazanym Sprzedającemu na poczet planowanego nabycia nieruchomości i objętym następnie opisaną wierzytelnością o zwrot pozostają w racjonalnym związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ich definitywny ciężar po stronie Wnioskodawcy zmaterializuje się w chwili skutecznego przeniesienia wierzytelności o zwrot tych środków, ponieważ od tej chwili prawo do ich odzyskania będzie przysługiwać fundacji rodzinnej.

Przeniesienie wierzytelności na fundację rodzinną w celu wykonania wcześniej powstałego pieniężnego zobowiązania dywidendowego stanowi świadczenie niepieniężne w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT i prowadzi do powstania przychodu odpowiadającego wysokości zobowiązania uregulowanego poprzez przeniesienie wierzytelności, przy założeniu wartości rynkowej wskazanej w opisie zdarzenia.

Przychód ten należy zaliczyć do innych źródeł niż zyski kapitałowe, ponieważ przedmiotem podatkowego zbycia będzie własna wierzytelność, która nie została nabyta od osoby trzeciej i nie wynika z przychodu zaliczanego do zysków kapitałowych, a zatem nie mieści się w art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W związku z przychodem z art. 14a Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztowej wartości przenoszonej wierzytelności odpowiadającej rzeczywistym środkom wydatkowanym na poczet nabycia nieruchomości, objętym tą wierzytelnością i nierozliczonym wcześniej podatkowo przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Jeżeli przychód i dopuszczalny podatkowo koszt będą równe, dochód z tej konkretnej operacji wyniesie zero.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienie prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: