0111-KDIB1-1.4010.497.2026.2.AND

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 września 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, A. spółka z ograniczą odpowiedzialnością, jest (…), funkcjonującym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

W umowie spółki zawarty jest punkt: „Prowadzenie działalności wymagającej koncesji lub zezwoleń Spółka podejmuje po ich uzyskaniu”.

Spółka (…).

(Wnioskodawca – dopisek organu) jest podmiotem szkolącym i jest uprawniony do prowadzenia specjalizacji oraz prowadzi szkolenia specjalizacyjne lekarzy lub dentystów i zatrudnia lekarzy/lekarzy dentystów, którzy pełnią funkcję kierowników specjalizacji, o których mowa w art. 16m ust. 1 ustawy dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 37 ze zm.) Jest wpisany jako (…).

W ramach realizacji zadań wyżej wymienionych, Spółka zawiera stosowne umowy z podmiotami sektora finansów publicznych, tj. Ministerstwem Zdrowia, Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) oraz (…) Urzędem Wojewódzkim.

Wnioskodawca otrzymuje na podstawie tych umów środki publiczne w formie dofinansowań i refundacji, przeznaczone na organizację i prowadzenie szkoleń lekarzy i lekarzy dentystów.

Ze względu na wielość instytucji finansujących oraz odmienne reżimy prawne i księgowe, Wnioskodawca wyodrębnia trzy niezależne strumienie finansowania, obejmujące ściśle zdefiniowane kategorie kosztów:

   1. Środki na finansowanie kształcenia lekarzy rezydentów (z Ministerstwa Zdrowia).
Środki te, dystrybuowane z budżetu państwa, przeznaczone są na pokrycie wydatków związanych z zatrudnieniem przez Wnioskodawcę lekarzy rezydentów na podstawie umowy o pracę. Obejmują one:

   - Kwotę wynagrodzenia zasadniczego brutto lekarza rezydenta.

   - Pochodne koszty pracodawcy: składkę na ubezpieczenie emerytalne (9,76%), składkę na ubezpieczenie rentowe (6,50%), składkę na ubezpieczenie wypadkowe (wartość zmienna, aktualnie 1,20%) oraz składkę na Fundusz Pracy w standardowej wysokości 1,00%.

   - Wydatki związane z absencjami: kwotę wynagrodzenia za czas choroby, wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop (wszystkie pozycje uwzględniające ww. składki po stronie pracodawcy).

   2. Środki na finansowanie dodatków dla kierowników specjalizacji na podstawie umowy zawartej z właściwym Wojewodą ((…) Urząd Wojewódzki).
Wnioskodawca otrzymuje środki na pokrycie kosztów wypłaty dodatków do wynagrodzenia dla lekarzy specjalistów sprawujących bezpośredni nadzór nad szkoleniem.
Środki te obejmują:

   - Dodatek brutto w wysokości 500,00 zł miesięcznie w przypadku nadzorowania szkolenia jednego lekarza rezydenta, albo 1000,00 zł miesięcznie w przypadku nadzorowania szkolenia więcej niż jednego lekarza.

   - Pochodne koszty pracodawcy przypisane do tych dodatków (składki ZUS oraz Fundusz Pracy w wysokości 1,00%, analogicznie jak w pkt 1).

   - Dodatek dostaje również kierownik specjalizacji, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

   3. Środki na finansowanie staży podyplomowych lekarzy dentystów.
Na podstawie odrębnych umów zawieranych z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…), Wnioskodawca organizuje staże podyplomowe. Środki finansowe w tym obszarze charakteryzują się odmienną, szerszą specyfikacją kosztową, obejmującą:

   - Kwotę wynagrodzenia zasadniczego brutto lekarza stażysty.

   - Pochodne koszty pracodawcy: ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz specyficzną, wyższą składkę na Fundusz Pracy w wysokości 2,45%.

   - Wydatki związane z absencjami (choroba, urlop, ekwiwalent) wraz z narzutami.

   - Zryczałtowane dopłaty celowe: ryczałt w wysokości 281,00 zł miesięcznie za każdego zatrudnionego lekarza stażystę oraz dofinansowanie kosztów materiałowych związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w wysokości 79,00 zł miesięcznie w przeliczeniu na jednego stażystę.

   - Koszty podróży służbowych (w przypadku skierowania stażysty do odbycia części stażu poza miejscowością zatrudnienia), obliczane na zasadach określonych w art. 77⁵ § 2 Kodeksu Pracy.

Wnioskodawca zaznacza, iż otrzymywane z wyżej wymienionych instytucji środki finansowe wpływają na rachunki bankowe Spółki często z opóźnieniem w stosunku do harmonogramów umownych i cykli raportowania. Środki te mają charakter bezzwrotnych subwencji celowych (pod warunkiem prawidłowej realizacji umów), jednakże proces ich rozliczania jest wieloetapowy, polegający na składaniu okresowych not księgowych oraz sprawozdań rocznych. Nie wszystkie ponoszone przez Spółkę koszty ogólnozakładowe znajdują pokrycie w dotacjach.

W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej opisanych zdarzeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z 17 września 2026 r. udzielili Państwo następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

   1. Czy Państwa Spółka jest, czy nie jest Zakładem Opieki Zdrowotnej?

Odpowiedź: Nie. Wnioskująca Spółka w świetle aktualnego stanu prawnego nie posiada statusu historycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (ZOZ). Działa natomiast z poszanowaniem reżimu ustawy o działalności leczniczej jako wyodrębniony Podmiot Leczniczy, oficjalnie wpisany do stosownego Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą na obszarze właściwości wojewody.

   2. Na jakiej podstawie, w jaki sposób, w jakich terminach i za jakie okresy Spółka otrzymuje opisane we wniosku środki z Ministerstwa Zdrowia, (…) Urzędu Wojewódzkiego oraz Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…)?

Odpowiedź: Bezpośrednią ustawową podstawą, legitymizującą pobór transferów finansowych przeznaczonych na cel szkoleniowy dla wyznaczonych organów (w tym z Ministerstwa Zdrowia lub dystrybutorów z ramienia organów samorządowych), pozostają rygory Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Sposób ewidencjonowania opiera się na wstecznym modelu refundacyjnym. Spółka na bieżąco wykłada własne środki na pełne zatrudnienie lekarzy-rezydentów i stażystów, opłacając regularnie wszelkie wynagrodzenia i zobowiązania daninowe. Po zakończeniu wyznaczonego umownego okresu (z reguły cyklu miesięcznego), Wnioskodawca przesyła drogą administracyjną do instytucji sprawujących merytoryczny i finansowy nadzór nad programem szczegółowe i skwantyfikowane wnioski oraz noty potwierdzające wypłaty wynagrodzeń. W następstwie zatwierdzenia owych sprawozdań przez instytucję, wydatki te są kompensowane na firmowy rachunek operacyjny Spółki.

   3. Kiedy otrzymujecie Państwo przelew środków za dany okres oraz kiedy dostarczana jest Państwu decyzja potwierdzająca refundację za dany okres?

Wnioskodawca uwypukla, że z punktu widzenia kalendarza gospodarczego oba te zdarzenia najczęściej rozbiegają się w czasie. Zdecydowana część dokumentów sankcjonujących i zatwierdzających przyznane prawa do zrefundowania wyłożonych już kosztów, wpisywana jest do obrotu poprzez system w postaci not księgowych czy ostatecznych decyzji zatwierdzających nadchodzących w miesiącu „M+1” w stosunku do historycznego okresu poniesienia ciężarów płacowych. Moment faktycznego zaksięgowania zasilenia z tego tytułu (ślad na wyciągu bankowym) pojawia się jednak wielokrotnie z określonym administracyjnym opóźnieniem rzędu od kilkunastu dni do skrajnie miesiąca od chwili pierwotnego uwierzytelnienia decyzji. Spółka otrzymuje więc potwierdzenie refundacyjne za zamknięty (elektroniczne zatwierdzenie wniosku w aplikacji), zanim pojawia się realny zastrzyk waluty.

   4. Jakie konkretnie środki otrzymujecie Państwo z Funduszu Pracy, o których mowa w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 1?

Odpowiedź: Nawiązując do uzasadnienia we wniosku o objęcie ubezpieczeniem zwolnionego finansowania, Wnioskodawca stanowczo oświadcza, iż we wskazanym zapytaniu z grupy kosztów opartych na „Funduszu Pracy” nie mamy do czynienia z klasycznymi, bezzwrotnymi dotacjami przyznawanymi np. z programów Krajowego Funduszu Szkoleniowego (KFS) za pośrednictwem Powiatowych Urzędów Pracy. Przez wzmiankę o „Funduszu Pracy” Wnioskodawca precyzyjnie definiuje obligatoryjny, publicznoprawny narzut procentowy generowany po stronie pracodawcy od podstawy wymiaru pensji (obok klasycznych składek społecznych przesyłanych do ZUS) na utrzymanie zatrudnionego, odbywającego umowną, limitowaną czasowo formę zatrudnienia w postaci rezydentury medycznej czy stażu zawodowego. Wypłata z budżetu szczebla centralnego refunduje ten konkretny, nałożony w ustawowych widełkach, stały koszt zatrudnienia pracownika dydaktycznego.

Ponadto, po analizie złożonego wniosku uściślili Państwo stan faktyczny w następujący sposób:

Wnioskodawca jest (…), funkcjonującym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, (…) jest (…).

W celu prawidłowej realizacji zadań związanych z kształceniem personelu medycznego, Wnioskodawca zawiera umowy i porozumienia z właściwymi jednostkami sektora finansów publicznych. Na ich podstawie Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe mające na celu refundację lub pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem stanowisk szkoleniowych. Środki te pochodzą z trzech głównych źródeł zewnętrznych.

Pierwszym ze źródeł są środki z Ministerstwa Zdrowia przeznaczone na prowadzenie szkolenia specjalizacyjnego lekarzy rezydentów. Transfer ten realizowany jest na podstawie art. 16i oraz 16j ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 37 ze zm.). Wnioskodawca, po uprzednim wypłaceniu wynagrodzeń rezydentom za dany miesiąc kalendarzowy, generuje w systemie teleinformatycznym wniosek o przekazanie środków finansowych, stanowiących refundację poniesionych wydatków na wynagrodzenia zasadnicze oraz pochodne.

Drugim strumieniem są środki z Urzędu Marszałkowskiego Województwa przeznaczone na organizację i prowadzenie stażu podyplomowego lekarzy. Podstawę prawną stanowi umowa zawarta na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 720 ze zm.) oraz art. 15i ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Wnioskodawca przedkłada cykliczne rozliczenia i noty dokumentujące poniesione koszty na wynagrodzenia lekarzy stażystów, w odpowiedzi na które następuje transfer środków z budżetu samorządu województwa.

Trzecim elementem są środki z Urzędu Wojewódzkiego stanowiące pokrycie kosztów dodatków do wynagrodzeń dla wykwalifikowanych lekarzy pełniących odpowiedzialną funkcję kierowników specjalizacji. Umowa w tym zakresie znajduje oparcie w art. 16m ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Wnioskodawca otrzymuje środki po przedstawieniu stosownych wykazów i rozliczeń z wykonania tych funkcji przez personel zatrudniony w placówce.

Wnioskodawca wyraźnie podkreśla faktyczny i stosowany obecnie model rozliczeń księgowo-podatkowych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w odniesieniu do wszystkich wyżej wymienionych strumieni finansowania.

Wnioskodawca w momencie faktycznego wpływu przedmiotowych środków pieniężnych (z Ministerstwa Zdrowia, Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Wojewódzkiego) na wyodrębniony lub bieżący rachunek bankowy, każdorazowo rozpoznaje je w pełnej wysokości jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, kwalifikując je zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka świadomie i w sposób ciągły nie klasyfikuje otrzymanych kwot jako dotacji celowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania, co oznacza, że Wnioskodawca nie stosuje normy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i nie wykazuje w rocznej deklaracji CIT-8 przychodów zwolnionych z tego tytułu. Wszystkie otrzymane wpływy traktowane są jako bieżący, opodatkowany przychód operacyjny jednostki.

Konsekwentnie, w obszarze ewidencji kosztowej, Wnioskodawca ujmuje całość ponoszonych i udokumentowanych wydatków na wynagrodzenia brutto lekarzy rezydentów, stażystów oraz kierowników specjalizacji (wraz ze wszystkimi narzutami i pochodnymi finansowanymi przez pracodawcę) bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie dokonuje żadnych korekt ani wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Spółka opiera się na założeniu, że rygor wyłączenia z kosztów dotyczy wyłącznie sytuacji, w której wydatek sfinansowany został z dochodu wolnego od opodatkowania. Skoro Wnioskodawca całą kwotę otrzymanego dofinansowania opodatkowuje, uznaje, że posiada pełne prawo do potrącenia kosztu sfinansowanego tymi opodatkowanymi już środkami.

Podsumowując zaistniały stan faktyczny, Spółka w swoich księgach podatkowych oraz w deklaracjach CIT-8 posiada sztucznie zawyżone przychody podlegające opodatkowaniu (o kwoty otrzymanych refundacji za lekarzy) oraz równolegle zawyżone koszty uzyskania przychodów (o wartość wypłaconych wynagrodzeń). Wynik podatkowy z tych operacji pozostaje matematycznie i ekonomicznie zbilansowany, jednakże sama struktura ujmowania tych kwot opiera się na niestosowaniu zwolnienia przychodowego oraz niestosowaniu wyłączenia kosztowego. Stan faktyczny zgadza się ze stanem rzeczywistym: Wnioskodawca zalicza otrzymane dotacje do przychodów i nie robi korekty kosztów, co rodzi potrzebę uzyskania wiążącej opinii prawnej w tej materii.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

 

   1. Czy w świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca postępuje prawidłowo, kwalifikując otrzymywane na podstawie odrębnych umów z Ministerstwa Zdrowia, Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Wojewódzkiego środki pieniężne z tytułu zatrudniania i kształcenia lekarzy rezydentów, stażystów oraz kierowników specjalizacji w całości jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w momencie ich wpływu na rachunek bankowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i nie stosując w stosunku do nich zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT?

   2. Czy w związku z zakwalifikowaniem (zgodnie z faktycznym postępowaniem opisanym we wniosku) wyżej wymienionych środków jako przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, Wnioskodawca ma prawo w całości zaliczać bezpośrednio odpowiadające im wydatki poniesione na wynagrodzenia lekarzy rezydentów, stażystów oraz kierowników specjalizacji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bez obowiązku dokonywania ich wyłączenia z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT?    

 

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, faktyczny sposób postępowania, polegający na zaliczeniu otrzymanych środków pieniężnych z tytułu finansowania lekarzy rezydentów, stażystów i dodatków kierowników specjalizacji do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jest z perspektywy podatnika dopuszczalny i zgodny z fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi szeroką, otwartą definicję przychodu, wskazującą, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Środki przelewane na rachunek bankowy Spółki bezdyskusyjnie stanowią definitywne przysporzenie majątkowe, które wpisuje się w tę definicję. Z kolei normy zawarte w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, w tym zwolnienie dla dotacji z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego (pkt 47), mają w systemie prawa podatkowego charakter wyjątku od powszechnej zasady opodatkowania. Wnioskodawca stoi na twardym stanowisku, że zwolnienia podatkowe traktować należy jako przywilej, z którego podatnik ma prawo skorzystać, a nie bezwzględny obowiązek narzucony mu przez państwo, w szczególności, jeśli skorzystanie z niego rodzi po jego stronie uciążliwe obciążenia administracyjne związane z wyodrębnianiem kosztów. 

Uznanie wpływu środków od razu za przychód opodatkowany nie prowadzi do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Wręcz przeciwnie, prowadzi do rozpoznania wyższej bazy przychodowej, co zabezpiecza interes fiskalny państwa. Wnioskodawca uważa, że skoro systemowo decyduje się na pełne opodatkowanie tych środków już w dacie wpływu, nie narusza dyspozycji przepisów konstytuujących powszechność opodatkowania, tym samym kwalifikowanie tych środków w całości jako przychodów opodatkowanych należy uznać za postępowanie prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w nieuchronnej konsekwencji uznania opisanych środków finansowych za przychód podlegający w całości opodatkowaniu (zgodnie ze stanowiskiem do pytania nr 1), Spółka posiada niezbywalne prawo do zaliczenia odpowiadających im, ściśle udokumentowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenia personelu medycznego do kosztów uzyskania przychodów (KUP) w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bez konieczności ich korygowania.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest ścisła i literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Norma ta nie funkcjonuje w próżni – jej celem ustrojowym (ratio legis) jest zapobieganie sytuacji, w której podatnik odnosiłby podwójną korzyść podatkową. Taka nieuprawniona korzyść polegałaby na braku zapłaty podatku od otrzymanego dofinansowania przy jednoczesnym obniżeniu podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie innych, komercyjnych dochodów o koszty sfinansowane zwolnioną dotacją.

Jednakże, w opisanym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym, sytuacja taka w ogóle nie ma miejsca. Wnioskodawca nie identyfikuje przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, albowiem skutecznie uznał je za przychody opodatkowane na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Skoro fundament warunkujący wyłączenie kosztów (czyli istnienie przychodu zwolnionego) nie został wykreowany, to mechanizm z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT traci swoją moc wiążącą względem Wnioskodawcy. Zastosowanie zakazu zaliczania wynagrodzeń do KUP w sytuacji, w której środki na ich sfinansowanie zostały przez Spółkę dobrowolnie opodatkowane, prowadziłoby do drastycznego naruszenia zasady współmierności i zakazu podwójnego opodatkowania tego samego strumienia gospodarczego. Tym samym, Wnioskodawca ma pełne prawo do niekorygowania KUP z tytułu wypłaconych wynagrodzeń rezydentów, stażystów i kierowników specjalizacji.

 

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa, ostatecznie  sformułowane w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie, wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W szczególności, przedmiotem interpretacji nie jest ocena czy otrzymane przez Państwa na podstawie odrębnych umów z Ministerstwa Zdrowia, Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Wojewódzkiego środki pieniężne z tytułu zatrudniania i kształcenia lekarzy rezydentów, stażystów oraz kierowników specjalizacji stanowią dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tylko – zgodnie z zadanymi przez Państwa pytaniami – kwestia nie stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i możliwości uznania za przychód otrzymanych środków pieniężnych z ww. tytułu i zaliczenia bezpośrednio odpowiadających im wydatków poniesionych na wynagrodzenia lekarzy rezydentów, stażystów oraz kierowników specjalizacji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od wskazanej powyżej zasady, wprowadzając dwa rodzaje zwolnień od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych:

   - podmiotowe, przewidziane w art. 6 ustawy o CIT, których istota polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich dochodów osiąganych przez wymienione w tym przepisie podmioty,

   - przedmiotowe, regulowane przepisami art. 17 ustawy o CIT, polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionych w tym przepisie dochodów.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT,

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT,

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem szkolącym i jest uprawniona do prowadzenia specjalizacji. Spółka prowadzi również szkolenia specjalizacyjne lekarzy lub dentystów i zatrudnia lekarzy/lekarzy dentystów, którzy pełnią funkcję kierowników specjalizacji, o których mowa w art. 16m ust. 1 ustawy dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 37 ze zm.). (…).

W celu prawidłowej realizacji zadań związanych z kształceniem personelu medycznego, Spółka zawiera umowy i porozumienia z właściwymi jednostkami sektora finansów publicznych. Na ich podstawie Spółka otrzymuje środki finansowe mające na celu refundację lub pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem stanowisk szkoleniowych. Środki te pochodzą z trzech głównych źródeł zewnętrznych.

Pierwszym ze źródeł są środki z Ministerstwa Zdrowia przeznaczone na prowadzenie szkolenia specjalizacyjnego lekarzy rezydentów. Transfer ten realizowany jest na podstawie art. 16i oraz 16j ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 37 ze zm.). Spółka, po uprzednim wypłaceniu wynagrodzeń rezydentom za dany miesiąc kalendarzowy, generuje w systemie teleinformatycznym wniosek o przekazanie środków finansowych, stanowiących refundację poniesionych wydatków na wynagrodzenia zasadnicze oraz pochodne.

Drugim strumieniem są środki z Urzędu Marszałkowskiego Województwa przeznaczone na organizację i prowadzenie stażu podyplomowego lekarzy. Podstawę prawną stanowi umowa zawarta na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 720 ze zm.) oraz art. 15i ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Spółka przedkłada cykliczne rozliczenia i noty dokumentujące poniesione koszty na wynagrodzenia lekarzy stażystów, w odpowiedzi na które następuje transfer środków z budżetu samorządu województwa.

Trzecim elementem są środki z Urzędu Wojewódzkiego stanowiące pokrycie kosztów dodatków do wynagrodzeń dla wykwalifikowanych lekarzy pełniących odpowiedzialną funkcję kierowników specjalizacji. Umowa w tym zakresie znajduje oparcie w art. 16m ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Spółka otrzymuje środki po przedstawieniu stosownych wykazów i rozliczeń z wykonania tych funkcji przez personel zatrudniony w placówce.

Spółka, w momencie faktycznego wpływu przedmiotowych środków pieniężnych (z Ministerstwa Zdrowia, Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Wojewódzkiego) na wyodrębniony lub bieżący rachunek bankowy, każdorazowo rozpoznaje je w pełnej wysokości jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, kwalifikując je zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka świadomie i w sposób ciągły nie klasyfikuje otrzymanych kwot jako dotacji celowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania, co oznacza, że Spółka nie stosuje normy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i nie wykazuje w rocznej deklaracji CIT-8 przychodów zwolnionych z tego tytułu. Wszystkie otrzymane wpływy traktowane są jako bieżący, opodatkowany przychód operacyjny jednostki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy:

   1. Spółka postępuje prawidłowo, kwalifikując otrzymywane na podstawie odrębnych umów z Ministerstwa Zdrowia, Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Wojewódzkiego środki pieniężne z tytułu zatrudniania i kształcenia lekarzy rezydentów, stażystów oraz kierowników specjalizacji w całości jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich wpływu na rachunek bankowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie stosując w stosunku do nich zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

   2. W związku z zakwalifikowaniem wyżej wymienionych środków jako przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, Spółka ma prawo w całości zaliczać bezpośrednio odpowiadające im wydatki poniesione na wynagrodzenia lekarzy rezydentów, stażystów oraz kierowników specjalizacji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bez obowiązku dokonywania ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że od 1 stycznia 2024 r. ustawodawca wprowadził zmiany, które dają możliwość opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanych dotacji. Oznacza to, że od roku 2024 podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zdecydować czy stosują zwolnienie z CIT w odniesieniu do określonych dotacji. W przypadku dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, otrzymana dotacja decyzją podatnika będzie zaliczona do przychodów podatkowych, a wydatki sfinansowane tą dotacją będą kosztem podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1g ustawy o CIT,

Dobrowolna rezygnacja ze zwolnienia od podatku dochodowego do osób prawnych zobowiązuje podatnika do zaliczenia dofinasowania do przychodów podlegających opodatkowaniu w całości w roku podatkowym, w którym to dofinansowanie otrzymał. Natomiast prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych czy innych wydatków pokrytych tym dofinansowaniem może być realizowane przez kilka następnych lat (rozłożone w czasie).

Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1g ustawy o CIT, podatnik może nie stosować wymienionych w przepisie zwolnień, jeżeli do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym otrzymał dofinansowanie (określonego w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT), złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania w odniesieniu do wskazanych w tym oświadczeniu dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń bądź kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych.

Wówczas, wydatki i koszty sfinansowane z dochodów (przychodów), których dotyczy to oświadczenie, stanowią koszty uzyskania przychodów (podatnik nie stosuje art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 ustawy o CIT).

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, art. 17 ust. 1g ustawy o CIT wskazuje na możliwość wyboru, zgodnie z którym, mają Państwo prawo nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, pod warunkiem, że w odniesieniu do otrzymanych z Ministerstwa Zdrowia, Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Wojewódzkiego środków pieniężnych z tytułu zatrudniania i kształcenia lekarzy rezydentów, stażystów oraz kierowników specjalizacji, do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym je Państwo otrzymaliście, określonego w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, złożyliście Państwo właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o rezygnacji ze stosowania tych zwolnień w odniesieniu do wskazanych w nim dotacji. Jeżeli obowiązek ten zostanie dopełniony, pozostaniecie Państwo uprawnieni do zaliczenia w całości wydatków poniesionych na wynagrodzenia lekarzy rezydentów, stażystów oraz kierowników specjalizacji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bez obowiązku dokonywania ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, że faktyczny sposób postępowania, polegający na zaliczeniu otrzymanych środków pieniężnych z tytułu finansowania lekarzy rezydentów, stażystów i dodatków kierowników specjalizacji do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest z perspektywy podatnika dopuszczalny i zgodny z fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego. Tym samym, nie można uznać za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Spółka posiada niezbywalne prawo do zaliczenia odpowiadających im, ściśle udokumentowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenia personelu medycznego do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bez konieczności ich korygowania, w związku z uznaniem opisanych środków finansowych za przychód podlegający w całości opodatkowaniu.

Wskazać bowiem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza możliwość rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, przy jednoczesnym nałożeniu na niego obowiązku złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o rezygnacji ze stosowania tych zwolnień w odniesieniu do wskazanych w nim dotacji.   

Ponieważ z wniosku nie wynika, że złożyliście Państwo właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o rezygnacji ze stosowania zwolnień w odniesieniu do otrzymanych z Ministerstwa Zdrowia, Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Wojewódzkiego środków pieniężnych z tytułu zatrudniania i kształcenia lekarzy rezydentów, stażystów oraz kierowników specjalizacji, w przewidzianym w art. 17 ust. 1g ustawy o CIT terminie, tj. do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym je Państwo otrzymaliście, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

 

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.