0111-KDIB1-1.4010.416.2026.1.RH

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o. o. (zwana dalej: „Spółką”) prowadzi działalność na terytorium Polski, gdzie posiada swoją siedzibę. W świetle przepisów podatkowych Spółka jest uznawana za polskiego rezydenta podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

W chwili obecnej Spółka zainicjowała proces inwestycyjny, który finalnie doprowadzi do wybudowania przez Spółkę farmy wiatrowej wykorzystującej technologię konwersji energii wiatru na energię elektryczną. W skład tej farmy wejdą środki trwałe (budowle, urządzenia i sieci), stanowiące jej własność. Ostatecznie wytworzone środki trwałe uzyskają zdolność do produkcji energii elektrycznej, której sprzedaż będzie skutkować uzyskaniem przychodów z tego tytułu.

W chwili ponoszenia Opłaty za wniosek Spółka nie ma możliwości ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym powstanie pierwszy przychód ze sprzedaży energii elektrycznej oraz przez jaki okres w przyszłości Spółka będzie uzyskiwać przychody z tego tytułu, ani jaka będzie wysokość takich przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Spółka będzie jednocześnie pełnić funkcję podmiotu deweloperskiego, który rozwija projekt farmy wiatrowej do etapu poprzedzającego rozpoczęcie budowy środków trwałych. Projekt jest rozumiany jako zbiór praw i obowiązków nabytych przez Spółkę (jako spółkę deweloperską) w trakcie rozwijania przedsięwzięcia oraz wydatków poniesionych w związku przygotowywaniem terenu na potrzeby rozwoju inwestycji oraz pozyskiwania niezbędnych dokumentów, opinii, analiz technicznych i uprawnień administracyjnych (pozwoleń itp.), w tym uprawnień związanych z uzyskaniem warunków przyłączenia przyszłych instalacji do sieci elektroenergetycznej. Następnie Spółka dokona odpłatnego zbycia rozwiniętego i przygotowanego do realizacji projektu farmy wiatrowej na rzecz innego podmiotu z grupy kapitałowej, w tym na rzecz nowo zawiązanej spółki celowej (dalej: „Sprzedaż projektu”). W takim przypadku Opłata za wniosek będzie stanowiła element kalkulacyjny wpływający na cenę Sprzedaży projektu. W związku z rozwojem projektu Spółka nie wytworzy środków trwałych oraz wartości prawnych i niematerialnych. W związku z dalszym rozwojem nabytego projektu, środki trwałe oraz wartości prawne i niematerialne wytworzy inny podmiot (nabywca projektu). W ramach realizacji planowanej inwestycji oraz rozwoju projektu farmy energetycznej w celu jej odpłatnej Sprzedaży, Spółka zamierza zawrzeć z operatorem sieci elektroenergetycznej umowę o przyłączenie do tej sieci, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 266 ze zm.; dalej: „ustawa PE”). Spółka jako podmiot ubiegający się o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV, będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty za złożenie wniosku o określenie warunków przyłączenia (dalej: „Opłata za wniosek”), zgodnie z art. 7 ust. 8b¹ i 8b² ustawy PE. Opłata za wniosek ma charakter jednorazowy i jest bezzwrotna. Oprócz ww. Opłaty za wniosek, Spółka poniesie również opłatę za przyłączenie, która została uregulowana w art. 7 ust. 8 ustawy PE. Oznacza to, że w Spółce w przyszłości wystąpią dwie sytuacje związane z Opłatą za wniosek:

1.  Spółka dokona Opłaty za wniosek, a następnie rozwinie projekt oraz ostatecznie wybuduje farmę wiatrową, w związku z czym powstaną środki trwałe stanowiące jej własność. Ww. środki trwałe będą służyły do produkcji energii elektrycznej, w związku z czym Spółka uzyska przychody z tego tytułu. Okres powstania tych przychodów ani ich wartość będą nieznane w chwili poniesienia Opłaty za wniosek.

2.  Spółka dokona Opłaty za wniosek, a następnie będzie rozwijać projekt farmy wiatrowej do etapu poprzedzającego rozpoczęcie budowy oraz ostatecznie dokona odpłatnej Sprzedaży projektu na rzecz innego podmiotu z grupy kapitałowej. Opłata za wniosek będzie stanowiła element kalkulacyjny wpływający na cenę Sprzedaży projektu. Z tytułu Sprzedaży projektu Spółka uzyska przychód. W czasie rozwijania projektu przez Spółkę nie powstaną środki trwałe ani wartości prawne i niematerialne stanowiące jej własność.

Pytania

1.  Czy w przypadku rozwijania i wybudowania przez Spółkę farmy wiatrowej Opłatę za wniosek należy uznać za koszt bieżącej działalności Spółki, inny niż bezpośrednio związany z przychodem i potrącić go w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT?

2.  Czy w przypadku Sprzedaży projektu Opłata za wniosek powinna zostać zakwalifikowana jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji potrącona w roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający mu przychód z tytułu Sprzedaży projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata za wniosek powinna być klasyfikowana jako koszt bieżącej działalności, inny niż bezpośrednio związany z przychodem i ujmowany w wyniku podatkowym w momencie jego poniesienia, na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata za wniosek, stanowiąca element kalkulacyjny ceny Sprzedaży projektu na rzecz innego podmiotu, powinna zostać zakwalifikowana jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji potrącalny w roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający mu przychód z tytułu Sprzedaży projektu.

Uzasadnienie:

Zagadnienia związane z przyłączaniem podmiotów do sieci elektroenergetycznej regulują przepisy ustawy PE. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PE przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej są obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie, o ile istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci oraz dostarczania energii. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczegółową procedurę uzyskiwania warunków przyłączenia, która stanowi jeden z podstawowych etapów przygotowania i realizacji inwestycji energetycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 8b¹ oraz 8b² ustawy PE rozpatrzenie wniosku o określenie warunków przyłączenia jest uzależnione od wniesienia opłaty za jego złożenie. Brak uiszczenia tej opłaty skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Opłata za wniosek ma zatem charakter obligatoryjny i stanowi formalny warunek wszczęcia oraz przeprowadzenia procedury przyłączeniowej. Ponadto Opłata ma charakter jednorazowy i jest bezzwrotna.

Nie budzi wątpliwości, że pomiędzy poniesieniem Opłaty za wniosek a możliwością realizacji projektu inwestycyjnego istnieje ścisły związek funkcjonalny. Uzyskanie warunków przyłączenia jest bowiem niezbędne dla dalszego rozwoju projektu i stanowi jeden z podstawowych elementów procesu inwestycyjnego. Bez przeprowadzenia procedury przyłączeniowej realizacja projektu energetycznego byłaby co do zasady niemożliwa, istotnie utrudniona lub ekonomicznie nieopłacalna. Jednocześnie charakter analizowanego wydatku wskazuje, że nie może on zostać uznany za koszt wytworzenia środka trwałego, ani za wydatek zwiększający jego wartość początkową w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do kosztu wytworzenia zalicza się wartość zużytych rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi oraz innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Istotą kosztu wytworzenia jest zatem jego bezpośredni związek z procesem powstawania środka trwałego oraz wpływ na wartość użytkową tworzonego składnika majątkowego. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie każdy wydatek poniesiony w związku z realizacją inwestycji może zostać uznany za element kosztu wytworzenia środka trwałego. Do wartości początkowej środka trwałego powinny być zaliczane wyłącznie te wydatki, które pozostają w dostatecznie ścisłym związku z procesem jego budowy lub wytworzenia oraz które obiektywnie wpływają na wartość powstającego składnika majątkowego. Opłata za wniosek nie spełnia powyższych kryteriów. Jej poniesienie nie prowadzi do wykonania żadnych prac budowlanych, montażowych ani projektowych. Nie skutkuje również nabyciem urządzeń, materiałów czy usług wykorzystywanych przy budowie infrastruktury energetycznej. Wydatek ten nie wpływa na parametry techniczne środka trwałego stanowiącego własność Spółki ani na zakres wykonywanych robót inwestycyjnych. Celem poniesienia Opłaty za wniosek jest wyłącznie uruchomienie procedury przewidzianej przepisami Prawa energetycznego.

Opłata ta umożliwia rozpatrzenie wniosku przez operatora systemu elektroenergetycznego i wydanie warunków przyłączenia, jednak sama w sobie nie prowadzi do powstania żadnego składnika majątkowego w posiadaniu Spółki. Należy przy tym podkreślić, że samo uzyskanie warunków przyłączenia nie oznacza jeszcze realizacji inwestycji ani nie przesądza o powstaniu środka trwałego. W praktyce gospodarczej możliwe są sytuacje, w których projekt nie zostanie zrealizowany pomimo uzyskania warunków przyłączenia lub zostanie sprzedany innemu podmiotowi jeszcze przed rozpoczęciem budowy. Oznacza to, że pomiędzy Opłatą za wniosek a procesem wytworzenia środka trwałego nie występuje związek o charakterze bezpośrednim i na tyle ścisłym, który uzasadniałby kapitalizację tego wydatku do wartości początkowej środka trwałego. W ocenie Spółki, kwalifikowanie Opłaty za wniosek jako kosztu wytworzenia prowadziłoby do nadmiernego rozszerzenia zakresu zastosowania art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Oznaczałoby bowiem konieczność zaliczania do wartości początkowej środka trwałego również wydatków o charakterze formalnym, regulacyjnym i organizacyjnym, które jedynie poprzedzają proces inwestycyjny, lecz nie uczestniczą bezpośrednio w tworzeniu składnika majątkowego. Z tych względów Opłata za wniosek powinna być analizowana na gruncie art. 15 ustawy o CIT jako koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych za koszt uzyskania przychodów należy uznać każdy racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek pozostający w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła. Nie budzi wątpliwości, że Opłata za wniosek spełnia przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten jest ponoszony przez Spółkę ze środków własnych, ma charakter definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest właściwie dokumentowany oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawa o CIT wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie to wydatki, które można w sposób jednoznaczny przyporządkować do określonego przychodu. Pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem konkretnego przychodu istnieje uchwytny związek przyczynowo-skutkowy pozwalający na identyfikację przychodu, którego osiągnięciu dany wydatek służył. Natomiast koszty pośrednie to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, które wprawdzie pozostają w związku z osiąganiem przychodów, jednak nie jest możliwe ich przypisanie do konkretnego przychodu lub określonego strumienia przychodów. W ocenie Spółki, w przypadku rozwijania przez Spółkę projektu farmy wiatrowej w pełnym zakresie, obejmującym również jego wybudowanie, a następnie dalszej eksploatacji generującej przychody Spółki ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej - Opłata za wniosek powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów inny, niż bezpośrednio związany z przychodami.

Za ww. przedstawioną kwalifikacją Opłaty za wniosek przemawia również charakter tego wydatku. Opłata za wniosek jest ponoszona na etapie przygotowania inwestycji i ma na celu stworzenie warunków formalnych umożliwiających dalszą realizację projektu. Wydatek ten nie generuje samodzielnie określonego przychodu i zasadniczo nie jest możliwe wskazanie konkretnego przychodu, który został osiągnięty wyłącznie wskutek jego poniesienia. W chwili ponoszenia Opłaty za wniosek Spółka nie ma możliwości ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym powstanie pierwszy przychód ze sprzedaży energii elektrycznej oraz przez jaki okres w przyszłości Spółka będzie uzyskiwać przychody z tego tytułu, ani jaka będzie wysokość takich przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Opłata za wniosek służy stworzeniu warunków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej oraz może pośrednio przyczynić się do powstania okoliczności niezbędnych do wytworzenia środków trwałych, które posłużą do produkcji energii elektrycznej, co ostatecznie spowoduje powstanie przychodu ze sprzedaży tej energii. Jej poniesienie zwiększa zatem możliwość realizacji projektów inwestycyjnych i prawdopodobieństwo uzyskania przyszłych przychodów generowanych przez zrealizowany projekt, jednak nie pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem możliwym do zidentyfikowania już na etapie ponoszenia wydatku. Koszt ten wykazuje zatem cechy typowe dla kosztów pośrednich, które wpływają na możliwość osiągania przychodów przez podatnika, lecz nie dają się przypisać do konkretnego przychodu.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, Opłata za wniosek powinna zostać potrącona w dacie jej poniesienia. Ponadto Spółka wskazuje na podobieństwo Opłaty za wniosek do opłaty za przyłączenie instalacji do sieci elektroenergetycznej, stanowiącej własność przedsiębiorstwa energetycznego, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy PE. Jakkolwiek wysokość opłaty za przyłączenie do sieci określana jest w odniesieniu do rzeczywistych nakładów na realizację przyłącza energetycznego, zaś wysokość Opłaty za wniosek jest kalkulowana w wysokości 1 zł za każdy kilowat mocy przyłączeniowej – to obydwie opłaty są związane z uzyskaniem przyłączenia do ww. sieci elektroenergetycznej. Oznacza to, że charakter prawny obydwu należności pozwala odnosić orzecznictwo podatkowe dotyczące opłaty za przyłączenie do Opłaty za wniosek. W tym kontekście, Spółka wyjaśnia, że z bogatego orzecznictwa podatkowego wynika, że opłata za przyłączenie jest uznawana za koszt pośredni, który podlega ujęciu w wyniku podatkowym w chwili jego poniesienia.

W orzecznictwie podatkowym podkreślano również, że w związku z budową przyłącza energetycznego co do zasady powstaje środek trwały (urządzenie), który stanowi jednak własność przedsiębiorstwa energetycznego, nie zaś podmiotu, który wnosi opłatę za przyłączenie do sieci. Spółka wskazuje na następujące interpretacje indywidualne:

-  z 18 sierpnia 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.311.2025.1.END,

-  z 10 grudnia 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.576.2024.1.KW,

-  z 24 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.592.2021.1.AW,

-  z 10 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.215.2023.1.RH.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że odmienna kwalifikacja podatkowa jest zasadna w sytuacji, gdy Opłata za wniosek dotyczy konkretnego projektu inwestycyjnego rozwijanego do etapu poprzedzającego rozpoczęcie budowy, z zamiarem jego późniejszej odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotu, który ostatecznie wybuduje farmę energetyczną i będzie czerpać przychody podatkowe związane ze sprzedaż energii elektrycznej. Projekt jest rozumiany jako zbiór praw i obowiązków nabytych przez podatnika (spółkę deweloperską) w trakcie rozwijania przedsięwzięcia oraz wydatków poniesionych w związku przygotowywaniem terenu na potrzeby rozwoju inwestycji oraz pozyskiwania niezbędnych dokumentów, opinii, analiz technicznych i uprawnień administracyjnych (pozwoleń itp.), w tym uprawnienia do przyszłego korzystania z przyłącza instalacji do sieci elektroenergetycznej.

W takim modelu działalności Spółki, projekt inwestycyjny stanowi produkt (usługę) wytworzony przez Spółkę, przeznaczony do komercjalizacji poprzez jego odpłatną sprzedaż na rzecz inwestora (innej spółki z grupy kapitałowej).

Wszelkie wydatki ponoszone na rozwój projektu mają na celu zwiększenie jego wartości funkcjonalnej i ekonomicznej oraz przygotowanie go do zbycia w celu uzyskania przychodu. W takim przypadku pomiędzy poniesieniem Opłaty za wniosek, a osiągnięciem przychodu ze Sprzedaży projektu istnieje bezpośredni i uchwytny związek przyczynowo-skutkowy. Uzyskanie warunków przyłączenia stanowi jeden z kluczowych etapów rozwoju projektu i w praktyce determinuje możliwość jego dalszej komercjalizacji w postaci odpłatnej sprzedaży. Projekt pozbawiony warunków przyłączenia ma ograniczoną wartość gospodarczą, natomiast uzyskanie tych warunków znacząco zwiększa jego atrakcyjność dla inwestora (nabywcy). Brak poniesienia Opłaty za wniosek skutkowałby pozostawieniem tego wniosku bez rozpoznania, a tym samym uniemożliwiałby uzyskanie warunków przyłączenia.

W konsekwencji nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu ze Sprzedaży projektu w zakładanej postaci i na zakładanym etapie jego rozwoju. Dodatkowo Opłata za wniosek stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży konkretnego projektu. W praktyce rynkowej cena Sprzedaży projektu uwzględnia całokształt nakładów poniesionych na jego rozwój, w tym koszty uzyskania warunków przyłączenia, decyzji administracyjnych, analiz technicznych oraz innych działań niezbędnych dla przygotowania projektu do komercjalizacji. Koszty te nie są ponoszone w celu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa (Spółki), lecz w celu zwiększenia wartości konkretnego projektu przeznaczonego do odpłatnej sprzedaży. Są one następnie ekonomicznie odzyskiwane w postaci przychodu uzyskiwanego z jego odpłatnego zbycia. Kluczowe znaczenie ma również fakt, że Opłata za wniosek może zostać jednoznacznie przypisana do konkretnego projektu inwestycyjnego. Możliwe jest zatem ustalenie zarówno projektu, którego dotyczył wydatek, jak i przychodu osiągniętego z jego sprzedaży przez Spółkę. Spełnione zostaje tym samym podstawowe kryterium uznania kosztu za bezpośrednio związany z przychodem, tj. możliwość przyporządkowania go do ściśle określonego strumienia przychodów.

W konsekwencji, jeżeli Opłata za wniosek stanowi element kalkulacyjny ceny Sprzedaży projektu i pozostaje w bezpośrednim związku z przychodem osiąganym z jego zbycia, powinna zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z tym przychodem, w rozumieniu art. 15 ust. 4–4c ustawy o CIT. Koszt ten powinien zostać potrącony w roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający mu przychód z tytułu Sprzedaży projektu. Reasumując, w ocenie Spółki Opłata za wniosek nie stanowi elementu kosztu wytworzenia środka trwałego, ani nie zwiększa jego wartości początkowej. Wydatek ten powinien zostać rozpoznany na podstawie art. 15 ustawy o CIT. Co do zasady stanowi on koszt uzyskania przychodów inny, niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Jeżeli jednak Opłata za wniosek stanowi element kalkulacyjny ceny Sprzedaży konkretnego projektu i pozostaje w bezpośrednim związku z przychodem osiąganym z jego zbycia, powinna zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem i potrącona zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Wskazać należy, że przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), określają zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·       został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·       jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·       pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·       poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·       został właściwie udokumentowany,

·       nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany zaś na wstępie art. 15 ustawy o CIT należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy na mocy którego:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto w zakresie kwalifikacji kosztów koniecznym jest wyróżnienie:

·       kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

·       kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną). Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o CIT.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

·       wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,

·       wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,

·       koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

·       inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zainicjowała proces inwestycyjny, który finalnie doprowadzi do wybudowania przez Spółkę farmy wiatrowej. W skład tej farmy wejdą środki trwałe (budowle, urządzenia i sieci), stanowiące jej własność. Ostatecznie wytworzone środki trwałe uzyskają zdolność do produkcji energii elektrycznej, której sprzedaż będzie skutkować uzyskaniem przychodów z tego tytułu.

Spółka będzie jednocześnie pełnić funkcję podmiotu deweloperskiego, który rozwija projekt farmy wiatrowej do etapu poprzedzającego rozpoczęcie budowy środków trwałych. Projekt jest rozumiany jako zbiór praw i obowiązków nabytych przez Spółkę (jako spółkę deweloperską). Następnie Spółka dokona odpłatnego zbycia rozwiniętego i przygotowanego do realizacji projektu farmy wiatrowej na rzecz innego podmiotu z grupy kapitałowej, w tym na rzecz nowo zawiązanej spółki celowej (dalej: „Sprzedaż projektu”). W związku z dalszym rozwojem nabytego projektu, środki trwałe oraz wartości prawne i niematerialne wytworzy inny podmiot (nabywca projektu) a nie Spółka.

Spółka zamierza zawrzeć z operatorem sieci elektroenergetycznej umowę o przyłączenie do tej sieci i będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty za złożenie wniosku o określenie warunków przyłączenia (dalej: „Opłata za wniosek”). Opłata za wniosek ma charakter jednorazowy i jest bezzwrotna.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu Nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku rozwijania i wybudowania przez Spółkę farmy wiatrowej Opłatę za wniosek należy uznać za koszt bieżącej działalności Spółki, inny niż bezpośrednio związany z przychodem i potrącić go w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności odnieść należy się do Opłaty za wniosek. Wskazać należy, że aby było możliwe włączenie wartości tej Opłaty do wartości początkowej środka trwałego (i tym sposobem zwiększenie wartości początkowej środka trwałego) farmy wiatrowej – wydatki na tą opłatę powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia.

Zdaniem organu, Opłata za wniosek, co prawda jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy farmy wiatrowej, to jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Koszt tej Opłaty nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia farmy wiatrowej, nie zwiększa jej wartości. Wydatek ten ma zapewnić dostawę energii do farmy wiatrowej. Tym samym powyższy wydatek jest związany z możliwością korzystania z farmy. Oznacza to, że wydatek na Opłatę za wniosek nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i nie stanowi elementu wartości początkowej.

Ponoszona opłata za wniosek umożliwiająca rozpatrzenie wniosku i wydanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

·       bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

·       inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast, koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że skoro z wniosku wynika, że:

- Spółka zainicjowała proces inwestycyjny, który doprowadzi do wybudowania farmy wiatrowej;

- W związku z realizacją tego procesu Spółka poniosła Opłatę za wniosek, której celem jest wydanie warunków przyłączenia do sieci;

- Sama Opłata nie prowadzi do powstania składnika majątkowego Spółki

- to wydatki związane z Opłatą za wniosek stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Należy podkreślić, że opłata przyłączeniowa jest opłatą administracyjną niezbędną do uzyskania możliwości przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, w celu sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej przy wykorzystaniu wybudowanych przez Państwa środków trwałych.

Opłata za wniosek co prawda jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy farmy wiatrowej, to jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego. Koszt Opłaty nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia farmy wiatrowej i nie zwiększa wartości środków trwałych w niej występujących. Dlatego też wydatek związany z Opłatą za wniosek, z uwagi na to, że nie można go powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem, stanowi koszt pośredni potrącalny w momencie jego poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zatem, Państwa Stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością była ocena, czy w przypadku Sprzedaży projektu Opłata za wniosek powinna zostać zakwalifikowana jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji potrącona w roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający mu przychód z tytułu Sprzedaży projektu.

Opłata za wniosek, co zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania Nr 1 spełnia kryteria kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kluczowe jest ustalenie momentu oraz kwalifikacji podatkowej wydatku z tytułu Opłaty za wniosek, tj. opłaty umożliwiającej rozpatrzenie wniosku i wydanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, w sytuacji gdy rezygnują Państwo z celu inwestycyjnego (wytworzenia środka trwałego w postaci farmy wiatrowej) na rzecz sprzedaży projektu inwestycyjnego, tj. ogółu praw i obowiązków z nim związanych.

Jak wskazano powyżej, kosztami bezpośrednimi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.

W odniesieniu do wskazanej przez Państwa wątpliwości, zmianie ulega kwalifikacja podatkowa poniesionego kosztu Opłaty za wniosek. W sytuacji Sprzedaży projektu, wydatek ten przestaje pełnić funkcję ogólnego kosztu operacyjnego (pośredniego) prowadzonej działalności. Ww. Opłata za wniosek oraz warunki przyłączenia do systemu elektroenergetycznego stanowią kluczowy, konstytutywny element składowy zbywanego projektu (praw majątkowych). Uzyskanie warunków i uiszczenie tej Opłaty warunkuje wprost powstanie, kompletność oraz atrakcyjność rynkową przedmiotu sprzedaży (Projektu Sprzedaży). Bez tego elementu niemożliwe byłoby wygenerowanie przychodu ze zbycia samego projektu farmy wiatrowej.

Wobec powyższego, wydatek na Opłatę za wniosek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia projektu (tj. ogółu praw i obowiązków), wykazując z nim bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Wydatek ten nie podlega bieżącemu ujęciu w kosztach działalności operacyjnej na zasadach ogólnych. Ponieważ poniesienie wydatku determinowało powstanie i uatrakcyjnienie konkretnego przedmiotu sprzedaży, jego potrącalność została odroczona w czasie.

W konsekwencji, wydatek z tytułu Opłaty za wniosek będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem z transakcji zbycia projektu farmy wiatrowej. Będziecie Państwo uprawnieni do jego rozpoznania jako kosztu podatkowego jednorazowo, dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków.

Zatem, zgodzić się należy z Państwem, że w sytuacji Sprzedaży projektu, Opłata za wniosek stanowi koszt bezpośredni potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.