0111-KDIB1-1.4010.411.2026.1.KM

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

Działalność Spółki jest finansowana między innymi na podstawie umowy kredytu (dalej: „Umowa Kredytu”) zawartej z podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej, tj. z Y (dalej: „Bank”). Z tytułu Umowy Kredytu Bankowi przysługuje wobec Wnioskodawcy wierzytelność pieniężna o zwrot kwoty udostępnionego kapitału oraz naliczonych odsetek („Wierzytelność Banku”).

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca posiadał portfel własnych przeterminowanych i nieobsługiwanych wierzytelności (…) (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności stanowiły w majątku Wnioskodawcy aktywa o ograniczonej płynności rynkowej. Ze względu na bardzo niską jakość, słabą odzyskiwalność oraz niewielką wartość nominalną Wierzytelności, Wnioskodawca miał ograniczone możliwości w zakresie ich samodzielnej sprzedaży. Jednocześnie Bank był w stanie dokonać zbycia tego portfela poprzez jego włączenie do szerszego własnego pakietu wierzytelności w ramach planowanej transakcji przelewu portfela przeterminowanych wierzytelności na fundusz wierzytelności.

W celu poprawy jakości własnego portfela aktywów, obniżenia wskaźnika ekspozycji niepracujących (NPL) oraz jednoczesnego zmniejszenia zadłużenia wobec Banku z tytułu Umowy Kredytu (w tym redukcji kosztów odsetkowych), w dniu (…) r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem Umowę o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) (dalej: „Umowa datio in solutum”). Zgodnie z Umową datio in solutum, działając na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), za zgodą Banku, w celu częściowego zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Umowy Kredytu Wnioskodawca spełnił inne świadczenie w miejsce świadczenia pieniężnego należnego z tytułu Umowy Kredytu poprzez przeniesienie na Bank Wierzytelności w drodze przelewu (cesji) w rozumieniu art. 509 i n. Kodeksu cywilnego.

Dla potrzeb Umowy datio in solutum ustalona została wartość rynkowa Wierzytelności. Tak ustalona wartość Wierzytelności została zaliczona na poczet wierzytelności przysługującej Bankowi wobec Wnioskodawcy z tytułu Umowy Kredytu, co skutkowało częściowym wygaśnięciem Wierzytelności Banku wobec Wnioskodawcy o zwrot kwoty udostępnionego na podstawie Umowy Kredytu kapitału. Wartość zobowiązania Wnioskodawcy wobec Banku z tytułu Umowy Kredytu uregulowanego w wyniku zawarcia Umowy datio in solutum odpowiadała wartości rynkowej Wierzytelności przeniesionych przez Wnioskodawcę na Bank.

Jednocześnie, na wartość nominalną Wierzytelności będących przedmiotem Umowy datio in solutum składały się następujące kategorie należności:

a)    kapitał, tj. niespłacone przez klientów kwoty finansowania udzielonego im przez Wnioskodawcę,

b)    prowizje i opłaty, tj. naliczone, lecz nieuregulowane przez klientów wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu udzielonego finansowania, przy czym wartość nominalna tych wierzytelności obejmowała kwoty brutto, tj. kwoty netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług,

c)    nieuregulowane przez klientów noty księgowe za opłaty i odsetki karne.

Wnioskodawca wskazuje, że kwoty finansowania udzielonego klientom, stanowiące kapitał Wierzytelności, nie zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychody podatkowe. Prowizje i opłaty należne Wnioskodawcy z tytułu udzielonego finansowania zostały natomiast zarachowane jako przychody należne i rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychody podatkowe w części odpowiadającej kwocie netto tych prowizji i opłat. Kwota podatku od towarów i usług dotycząca tych prowizji i opłat nie została rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy o CIT. Jednocześnie, z perspektywy cywilnoprawnej, wartość nominalna wierzytelności z tytułu prowizji i opłat obejmowała kwoty brutto, tj. kwoty netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług. Z kolei nieuregulowane przez klientów noty księgowe za opłaty i odsetki karne nie zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychody podatkowe.

Wnioskodawca wskazuje również, że w skład portfela Wierzytelności będących przedmiotem Umowy datio in solutum wchodziły zarówno wierzytelności nieprzedawnione, jak i wierzytelności, które na moment przeniesienia Wierzytelności na Bank uległy przedawnieniu. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wartość nominalną Wierzytelności, która na moment ich przeniesienia na Bank nie była przedawniona, oraz wartość nominalną Wierzytelności, która na ten moment była przedawniona.

Pytania

1.    Czy w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Bank w ramach Umowy datio in solutum, w celu częściowego uregulowania Wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytu, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, tj. w wysokości części Wierzytelności Banku wygasającej wskutek przeniesienia Wierzytelności na Bank, odpowiadającej wartości rynkowej przenoszonych Wierzytelności?

2.    Czy w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Bank w ramach Umowy datio in solutum, w celu częściowego uregulowania Wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytu, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności w części odpowiadającej niespłaconym kwotom kapitału udostępnionego klientom przez Wnioskodawcę oraz prowizjom i opłatom należnym Wnioskodawcy w kwocie brutto, tj. obejmującej kwoty netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim Wierzytelności te na moment przeniesienia na Bank nie były przedawnione oraz nie zostały uprzednio zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, przy czym do rozpoznania tych kosztów nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Bank w ramach Umowy datio in solutum, w celu częściowego uregulowania Wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytu, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, tj. w wysokości części Wierzytelności Banku wygasającej wskutek przeniesienia Wierzytelności na Bank, odpowiadającej wartości rynkowej przenoszonych Wierzytelności.

Powyższe skutki podatkowe wynikają z istoty datio in solutum. Instytucja datio in solutum została uregulowana w art. 453 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże, gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży”.

Przedstawiciele doktryny prawa cywilnego opisując istotę tej instytucji wskazują m.in., że „Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego świadczenia (może być niewymagalne i niezaskarżalne) spełni inne świadczenie. Wygaśnięcie zobowiązania jest więc objęte wolą stron jako skutek świadczenia aliud, zgodny zamiar stron nie ogranicza się bowiem wyłącznie do zwolnienia dłużnika z długu (M. Bławat, w: P. Machnikowski, Zobowiązania, t. 2, art. 453, Nb 37). Jak można sądzić, dopuszczalne jest zawarcie omawianej umowy w tej postaci, że spełnienie innego świadczenia będzie zmierzało do wygaszenia zobowiązania jedynie w oznaczonej części. W takim wypadku dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy nie wygaśnie, stosownej redukcji ulegnie jedynie dług ciążący na dłużniku”. – K. Zagrobelny [w:] E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 12, 2025, art. 453.

Powyższe wskazuje, że datio in solutum jest szczególną konstrukcją prawa zobowiązań, opartą na zgodnym działaniu stron istniejącego stosunku obligacyjnego. Polega ona na zastąpieniu świadczenia pierwotnego innym świadczeniem zaakceptowanym przez wierzyciela i może prowadzić do całkowitego wygaśnięcia zobowiązania albo jego częściowej redukcji, zgodnie z ustaleniami stron.

Na tle powyższych uwag należy zwrócić uwagę, że w literaturze cywilistycznej akcentuje się również funkcjonalny charakter instytucji datio in solutum. Wskazuje się bowiem, że art. 453 Kodeksu cywilnego pozostaje ściśle związany z problematyką wykonania zobowiązań, a jego zastosowanie należy oceniać przede wszystkim przez pryzmat zastąpienia pierwotnego świadczenia innym świadczeniem zaakceptowanym przez wierzyciela. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera cel tej instytucji, sprowadzający się do doprowadzenia do skutecznego zaspokojenia wierzyciela w ramach istniejącego stosunku zobowiązaniowego: „Artykuł 354 § 1 stanowi, że obowiązkiem dłużnika jest wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią. Komentowany przepis jest odstępstwem od zasady wykonywania zobowiązań zgodnie z ich pierwotną treścią. Oznacza to, że zobowiązanie wygasa w sytuacji, gdy za zgodą wierzyciela dłużnik spełni inne świadczenie zamiast pierwotnego, określonego przez strony w umowie (datio in solutum). Ten instrument prawa zmierza do zaspokojenia wierzyciela, pomimo braku możliwości spełnienia świadczenia pierwotnego. Daje możliwość zastąpienia świadczenia pierwotnego w taki sposób, aby inne świadczenie w dalszym ciągu odpowiadało interesowi prawnemu samego wierzyciela” – R. Tanajewska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. P. Nazaruk, Gdańsk 2024, art. 453.

Ponadto w nauce prawa cywilnego podkreśla się również kauzalny charakter datio in solutum „Tradycyjnie datio in solutum uznaje się za umowę kauzalną; w myśl tego poglądu na kauzę przysporzenia, w postaci solvendi causae, wskazuje zastrzeżone w komentowanym przepisie działanie dłużnika w celu zwolnienia się z zobowiązania” – M. Bławat [w:] P. Machnikowski (red.), Zobowiązania. Część ogólna. Tom II. Komentarz, wyd. 1, 2024, art. 453.

W konsekwencji, zasadnym pozostaje stwierdzenie, że datio in solutum stanowi odrębną konstrukcję prawa cywilnego, uregulowaną w art. 453 Kodeksu cywilnego, której funkcja sprowadza się do umożliwienia stronom elastycznego zakończenia istniejącego stosunku zobowiązaniowego.

Tym samym prawnie doniosły skutek datio in solutum polega na wygaśnięciu zobowiązania, ewentualnie jego częściowej redukcji, w zakresie zaakceptowanym przez wierzyciela. Element rozporządzenia określonym składnikiem majątku dłużnika ma w tej konstrukcji charakter wtórny i podporządkowany zasadniczemu skutkowi obligacyjnemu, jakim jest zwolnienie dłużnika z długu. Nie sposób zatem utożsamiać tej instytucji z czynnością nakierowaną na samodzielne przeniesienie prawa w zamian za ekwiwalent, gdyż podstawą i gospodarczym uzasadnieniem świadczenia zastępczego pozostaje istniejące zobowiązanie oraz zamiar jego wykonania.

Zarówno bazując na wykładni literalnej, a także na stanowiskach prezentowanych przez interpretatorów omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, że celem instytucji datio in solutum pozostaje zwolnienie się z zobowiązania. Istotnym jest również podkreślenie, że gdyby ustawodawca przewidywał innego rodzaju cause instytucji z art. 453 k.c. umieściłby wskazany przepis w innej części ustawy Kodeks cywilny, a nie w Tytule VII „Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania”, a tym samym w dziale I „Wykonanie Zobowiązań”.

W konsekwencji, przeniesienie Wierzytelności w ramach Umowy datio in solutum powinno być postrzegane wyłącznie jako sposób uregulowania zobowiązania wobec Banku, a nie jako odpłatne zbycie wierzytelności. Taki charakter tej instytucji wynika zarówno z jej konstrukcji cywilnoprawnej, jak i z utrwalonego sposobu jej ujmowania w nauce prawa cywilnego.

Orzecznictwo sądów administracyjnych również potwierdza przedstawione powyżej rozumienie instytucji datio in solutum jako konstrukcji służącej wykonaniu istniejącego zobowiązania przez spełnienie świadczenia zastępczego. Sądy akcentują, że w przypadku świadczenia w miejsce wykonania nie dochodzi do wykreowania nowego, niezależnego stosunku prawnego, lecz do modyfikacji sposobu realizacji zobowiązania już istniejącego między stronami. Zmianie ulega zatem wyłącznie sposób zaspokojenia wierzyciela, natomiast nie zmienia się podstawa, przyczyna ani zasadniczy cel zobowiązania, które nadal pozostaje tym samym zobowiązaniem podlegającym wykonaniu (tak np. m.in.: WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Kr 804/25; WSA w Łodzi z dnia 13 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 146/25; WSA w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 87/25).

W tym ujęciu spełnienie świadczenia zastępczego stanowi alternatywny sposób realizacji obowiązku ciążącego na dłużniku. Wierzyciel uzyskuje zaspokojenie swojej wierzytelności, a dłużnik doprowadza do wygaśnięcia albo redukcji zobowiązania. Czynność ta pozostaje więc bezpośrednio podporządkowana istniejącemu stosunkowi obligacyjnemu i służy jego rozliczeniu w sposób zaakceptowany przez strony. Kluczowy jest zatem jej wykonawczy charakter – datio in solutum nie  funkcjonuje jako samodzielny mechanizm gospodarczy oderwany od pierwotnego zobowiązania, lecz jako zmodyfikowany sposób jego wykonania.

Ustawodawca nie zawarł w Ustawie o CIT ścisłej definicji przychodu podatkowego ograniczając się do wskazania przykładowych przysporzeń stanowiących przychody oraz tych, które nimi nie są.

Ze względu na przedstawiony powyżej charakter datio in solutum w ocenie Wnioskodawcy do czynności polegającej na przeniesieniu Wierzytelności na Bank w ramach umowy datio in solutum nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którą przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zakres zastosowania art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT został bowiem ograniczony do przypadków odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych albo odpłatnego świadczenia usług. Tymczasem, jak wykazano powyżej, istotą datio in solutum nie jest zawarcie odrębnej transakcji zbycia składnika majątkowego, lecz wykonanie istniejącego zobowiązania przez spełnienie świadczenia zastępczego, zaakceptowanego przez wierzyciela.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie przeniósł Wierzytelności na Bank w wykonaniu umowy sprzedaży ani innej umowy ukierunkowanej na odpłatne rozporządzenie Wierzytelnościami jako samodzielnym przedmiotem obrotu. Bank nie był zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ceny za Wierzytelności. Skutkiem dokonanej czynności było natomiast częściowe wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Banku z tytułu Umowy Kredytu, w zakresie odpowiadającym wartości rynkowej Wierzytelności.

W konsekwencji, w ramach dokonanej transakcji nie wystąpił podstawowy element właściwy dla odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. cena należna zbywcy za przenoszony składnik majątku. Ekonomiczny oraz prawny sens czynności polegał na uregulowaniu przez Wnioskodawcę części Wierzytelności Banku, a nie na uzyskaniu przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Wierzytelności.

Nie można zatem utożsamiać przeniesienia Wierzytelności w ramach datio in solutum z odpłatnym zbyciem wierzytelności. Choć w sensie technicznym doszło do przelewu Wierzytelności na Bank, to przelew ten stanowił jedynie sposób spełnienia świadczenia w ramach istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Sama zmiana wierzyciela z tytułu przeniesienia Wierzytelności w ramach datio in solutum nie przesądza jeszcze o tym, że czynność ta miała charakter odpłatnego zbycia na gruncie Ustawy o CIT. Dla takiej kwalifikacji konieczne byłoby stwierdzenie, że przeniesienie Wierzytelności nastąpiło w ramach transakcji, której przedmiotem było ich zbycie za wynagrodzeniem. Taka sytuacja nie wystąpiła w analizowanym stanie faktycznym.

Powyższe pozostaje spójne z cywilnoprawnym charakterem datio in solutum. Jak już wskazano, konstrukcja ta służy wykonaniu zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia niż pierwotnie przewidziane.

Z tego względu art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT nie powinien być stosowany do dokonanego przeniesienia Wierzytelności na Bank. Przepis ten dotyczy bowiem przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, podczas gdy w analizowanej sytuacji po stronie Wnioskodawcy doszło do uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Właściwą regulacją dla ustalenia skutków podatkowych opisanej czynności jest art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Powyższy przepis odnosi się więc wprost do sytuacji, w której podatnik reguluje w całości albo w części swoje zobowiązanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obejmuje on zatem mechanizm odpowiadający ekonomicznej i prawnej istocie datio in solutum, w ramach którego dłużnik spełnia świadczenie inne niż pieniężne w celu zwolnienia się z ciążącego na nim długu.

Wprowadzenie art. 14a do Ustawy o CIT stanowiło odpowiedź ustawodawcy na zdecydowane stanowisko prezentowane zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie zgodnie, z którym datio in solutum nie stanowi odpłatnego zbycia a w konsekwencji nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT. Na klasyfikowanie datio in solutum jako instytucję odmienną od sprzedaży wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 25 października 2018 r (sygn. akt II FSK 2519/18): „W orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd, że choć art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog przychodów podatkowych, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, aby każde świadczenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Tak jest między innymi w przypadku instytucji datio in solutum, która nie jest odrębnym typem umowy zobowiązaniowej a jedynie surogatem wykonania zobowiązania. Przez świadczenie zamienne dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela i co do zasady nie powoduje to żadnego przysporzenia po stronie dłużnika. Zwolnienie z wykonania pierwotnego zobowiązania nie może być utożsamiane z korzyścią, gdyż zobowiązanie do zwrotu przyjętego do przechowania towaru lub jego równowartości nie zostało umorzone, lecz przejęto jego wykonanie – zwrot został dokonany w inny sposób. Wynikające z pierwotnej umowy zobowiązaniowej (czyli umowy depozytu nieprawidłowego) roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone na skutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania wcześniej powstałego zobowiązania. W świetle natomiast art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży, czy też zamiany (por.: wyrok z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1220/15; wyrok z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2627/15; a także wyroki z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 384/16, sygn. akt II FSK 385/16, sygn. akt II FSK 408/16”.  Wprowadzenie art. 14a do Ustawy o CIT nie oznacza jednak usankcjonowania postrzegania instytucji datio in solutum jako odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Bank w ramach datio in solutum oraz faktem, że wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem odpowiadała wartości rynkowej przenoszonych Wierzytelności, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego. Natomiast art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT – jako regulacja dotycząca odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych – nie znajduje w tym zakresie zastosowania.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Bank w ramach Umowy datio in solutum, w celu częściowego uregulowania Wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytu, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności w części odpowiadającej niespłaconej kwocie kapitału udostępnionego klientom przez Wnioskodawcę oraz prowizjom i opłatom należnym Wnioskodawcy w kwocie brutto, tj. obejmującej kwoty netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim Wierzytelności te na moment przeniesienia na Bank nie były przedawnione oraz nie zostały uprzednio zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, przy czym do rozpoznania tych kosztów nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT.

Jak zostało wykazane w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1, przeniesienie Wierzytelności w ramach datio in solutum należy kwalifikować jako uregulowanie zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a Ustawy o CIT. Skoro zatem w związku z przeniesieniem Wierzytelności w ramach datio in solutum po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy, to Wnioskodawca powinien być również uprawniony do rozpoznania odpowiadających mu kosztów uzyskania przychodów, przy czym zasadnicze znaczenie ma ustalenie prawidłowych zasad określenia wysokości tych kosztów.

Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowego uregulowania w zakresie sposobu rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodów, o których mowa w art. 14a ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów powinny być rozpoznawane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów albo w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższa regulacja wyraża generalną zasadę rozpoznawania kosztów podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza ona, że za koszt uzyskania przychodów może zostać uznane każde definitywne, racjonalne i gospodarczo uzasadnione obciążenie majątku podatnika, pozostające w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, o ile jego poniesienie służy osiągnięciu przychodów albo zachowaniu bądź zabezpieczeniu ich źródła oraz jednocześnie nie zostało wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji poniesionego kosztu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcia tego na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT nie należy utożsamiać wyłącznie z faktycznym wydatkowaniem środków pieniężnych, gdyż jest to pojęcie szersze obejmujące także inne zdarzenia skutkujące definitywnym uszczupleniem majątku podatnika, w szczególności zmniejszeniem jego aktywów lub zwiększeniem pasywów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 131/21, który stwierdził: „(…) skoro kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie „koszty”, których definicja normatywna nie została zawarta w u.p.d.o.p., to prawidłowo sąd I instancji odwołał się do doktryny i orzecznictwa, wskazując, że pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Nie jest także konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, lecz stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów, tym bardziej, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie Wierzytelności na Bank w ramach datio in solutum skutkuje po stronie Wnioskodawcy definitywnym uszczupleniem majątku, polegającym na wyzbyciu się aktywów w postaci Wierzytelności. Uszczuplenie to pozostaje w związku z przychodem podatkowym rozpoznawanym w związku z uregulowaniem części zobowiązania wobec Banku, dlatego powinno zostać uwzględnione przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość nominalna przenoszonych Wierzytelności w części odpowiadającej niespłaconym kwotom kapitału finansowania udzielonego klientom przez Wnioskodawcę oraz naliczonym, lecz nieuregulowanym prowizjom i opłatom należnym Wnioskodawcy w kwocie brutto, tj. obejmującej kwoty netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do Wierzytelności obejmujących niespłacone kwoty kapitału finansowania, powstanie tych Wierzytelności wiązało się z faktycznym pomniejszeniem majątku Wnioskodawcy, wynikającym z udostępnienia klientom środków finansowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tej części wartość nominalna Wierzytelności odzwierciedla zatem ekonomiczny ciężar poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z powstaniem tych Wierzytelności.

Natomiast w odniesieniu do Wierzytelności obejmujących prowizje i opłaty należne Wnioskodawcy, należy uwzględnić, że wierzytelności te stanowiły cywilnoprawne roszczenia Wnioskodawcy wobec klientów o zapłatę kwot brutto, tj. kwot netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług. Kwoty netto prowizji i opłat zostały zarachowane przez Wnioskodawcę jako przychody należne, mimo że nie zostały faktycznie uregulowane przez klientów. Kwota podatku od towarów i usług dotycząca tych prowizji i opłat nie stanowiła natomiast przychodu podatkowego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy o CIT. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przedmiotem przeniesienia na Bank w ramach Umowy datio in solutum była wierzytelność jako prawo majątkowe o określonej wartości nominalnej, obejmującej całą kwotę należną od klienta, a więc kwotę brutto. Przeniesienie tej wierzytelności skutkowało definitywnym wyzbyciem się przez Wnioskodawcę aktywa w tej właśnie wartości nominalnej oraz służyło uzyskaniu przychodu podatkowego określonego na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT poprzez uregulowanie części zobowiązania wobec Banku. W konsekwencji, koszt podatkowy rozpoznawany na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT powinien odpowiadać wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności obejmujących prowizje i opłaty w kwocie brutto. Nie oznacza to zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów jako odrębnej pozycji podatkowej, lecz rozpoznanie kosztu w wysokości wartości nominalnej przenoszonego prawa majątkowego, którego elementem była również kwota podatku od towarów i usług.

Powyższe wartości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim nie zostały uprzednio rozliczone przez Wnioskodawcę jako koszty podatkowe oraz nie podlegają wyłączeniu na podstawie przepisów szczególnych art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym takim wyłączeniem nie jest w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jego zastosowanie zostało ograniczone do ściśle określonej kategorii przypadków, tj. do strat powstałych w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności. Warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT jest zatem uprzednie stwierdzenie, że dana czynność stanowi odpłatne zbycie wierzytelności. Jeżeli natomiast dana czynność nie ma takiego charakteru, przepis ten nie może być stosowany przez analogię ani w drodze wykładni rozszerzającej.

Ma to szczególne znaczenie z uwagi na charakter art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT jako katalogu wyjątków od zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Przepisy wyłączające określone kategorie wydatków z kosztów uzyskania przychodów powinny być bowiem interpretowane ściśle. Nie jest dopuszczalne obejmowanie ich zakresem sytuacji, które nie zostały wprost wskazane przez ustawodawcę, nawet jeżeli wykazują pewne podobieństwo ekonomiczne do zdarzeń wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 13 lutego 2020 r., (sygn. akt II FSK 721/18) wskazując, że „(…) nie jest dopuszczalne sugerowane przez organ interpretacyjny wnioskowanie zakładające, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje także inne wydatki, aniżeli wprost wskazane w tym przepisie. Trzeba bowiem stwierdzić, że katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu”.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie wystąpiła strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Przeniesienie Wierzytelności na Bank nastąpiło bowiem w wykonaniu umowy datio in solutum, a więc jako sposób uregulowania istniejącego zobowiązania Spółki wobec Banku. Czynność ta nie była sprzedażą Wierzytelności, nie została przeprowadzona w wykonaniu umowy sprzedaży ani innej umowy, której istotą byłoby odpłatne rozporządzenie Wierzytelnościami jako samodzielnym przedmiotem obrotu. Konsekwentnie, skoro – jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – przeniesienie Wierzytelności na Bank w ramach datio in solutum nie stanowi odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, lecz uregulowanie zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, brak jest podstaw do zastosowania do tej czynności art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT. Ustawa o CIT powinna być w tym zakresie interpretowana w sposób zapewniający jednolitą ocenę podatkową tego samego zdarzenia gospodarczego, bez różnicowania jego charakteru prawnego wyłącznie w zależności od tego, czy analizowane są skutki po stronie przychodów, czy kosztów podatkowych. Art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT odnosi się bowiem do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, a więc do kategorii zdarzeń odmiennej od uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wewnętrznie sprzecznej kwalifikacji podatkowej oraz do nieuzasadnionego przeniesienia skutków właściwych dla odpłatnego zbycia wierzytelności na czynność, która na gruncie Ustawy o CIT została odrębnie uregulowana w art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w sposobie ujmowania instytucji datio in solutum w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wykazano w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 sądy wielokrotnie wskazywały, że świadczenie w miejsce wykonania nie stanowi czynności tożsamej z odpłatnym zbyciem. Skoro zatem w orzecznictwie odmawia się kwalifikowania datio in solutum jako odpłatnego zbycia dla celów art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, to analogiczny wniosek powinien zostać przyjęty przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, który również odwołuje się do pojęcia odpłatnego zbycia.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zagadnienie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT do uregulowania zobowiązania drodze datio in solutum było przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd w wyroku z dnia 17 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 583/23) wskazał: „Skoro zatem wykonanie zobowiązania (w szczególności z tytułu umowy pożyczki) w ramach datio in solutum (poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego) nie powoduje powstania przychodu na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p , gdyż nie stanowi „odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług” (i powstanie przychodu wynika z dedykowanego dla takiej sytuacji przepisu art. 14a u.p.d.o.p., o którym mowa wyżej), to przedmiotowe wykonanie zobowiązania nie może być jednocześnie uznane za „odpłatne zbycie wierzytelności”. W rezultacie sąd uznał za „(…) błędne przyjęcie, że w przypadku spełnienia świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania w ramach umowy datio in solutum (tutaj przeniesienia na Pożyczkodawcę Wierzytelności własnych, w wyniku czego wygaśnie zobowiązanie Skarżącej wobec Wierzyciela do zwrotu finansowania) dojdzie do odpłatnego zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p”. Powyższe stanowisko zgodnie, z którym ograniczenie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT nie ma zastosowania w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w drodze datio in solutum podtrzymał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 1984/23).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do przeniesienia Wierzytelności na Bank w ramach datio in solutum, ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro analizowana czynność nie stanowi odpłatnego zbycia, lecz wykonanie zobowiązania przez świadczenie zastępcze, koszt podatkowy należy ustalić na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Przeniesienie Wierzytelności w ramach datio in solutum niewątpliwie spowoduje zmniejszenie aktywów Wnioskodawcy, wobec czego spełniona zostanie definicja poniesienia kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 131/21) w pojęciu kosztu poniesionego mieszczą się bowiem zarówno zdarzenia skutkujące definitywnym wypływem środków pieniężnych, jak i zmniejszeniem aktywów bądź zwiększeniem zobowiązań.

Wobec faktu, że wśród Wierzytelności przenoszonych w ramach datio in solutum mogą znajdować się również takie, które są przedawnione, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Powyższe oznacza, że jeśli w skład Wierzytelności będą wchodziły wierzytelności przedawnione, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności w części, w jakiej uległy przedawnieniu.

Wobec powyższego, w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Bank w ramach datio in solutum, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w wysokości wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności w części odpowiadającej niespłaconym kwotom kapitału udostępnionego klientom przez Wnioskodawcę oraz naliczonym, lecz nieuregulowanym prowizjom i opłatom należnym Wnioskodawcy w kwocie brutto, tj. obejmującej kwoty netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem pytania nr 2 oraz stanowiska Wnioskodawcy nie jest potwierdzenie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nieuregulowanych przez klientów not księgowych za opłaty i odsetki karne. Wnioskodawca nie obejmuje tej kategorii Wierzytelności zakresem pytania nr 2, koncentrując wniosek na kosztowym rozpoznaniu wartości nominalnej Wierzytelności w części odpowiadającej niespłaconym kwotom kapitału finansowania oraz prowizjom i opłatom należnym Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie objętym pytaniem Nr 1 jest prawidłowe, a w zakresie objętym pytaniem Nr 2 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do pytania Nr 1 przedstawionego przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem niniejszej interpretacji w ww. zakresie jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Bank w ramach Umowy datio in solutum, w celu częściowego uregulowania Wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytu, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, tj. w wysokości części Wierzytelności Banku wygasającej wskutek przeniesienia Wierzytelności na Bank, odpowiadającej wartości rynkowej przenoszonych Wierzytelności.

Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska w tym zakresie, nie objęte tym pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Ustawa o CIT nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT:

Art. 14a ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że:

Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 795).

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego:

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązani – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…). Działalność Spółki jest finansowana między innymi na podstawie umowy kredytu (dalej: „Umowa Kredytu”) zawartej z podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej, tj. z y (dalej: „Bank”). Z tytułu Umowy Kredytu Bankowi przysługuje wobec Wnioskodawcy wierzytelność pieniężna o zwrot kwoty udostępnionego kapitału oraz naliczonych odsetek („Wierzytelność Banku”).

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca posiadał portfel własnych przeterminowanych i nieobsługiwanych wierzytelności (…) (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności stanowiły w majątku Wnioskodawcy aktywa o ograniczonej płynności rynkowej. Ze względu na bardzo niską jakość, słabą odzyskiwalność oraz niewielką wartość nominalną Wierzytelności, Wnioskodawca miał ograniczone możliwości w zakresie ich samodzielnej sprzedaży. Jednocześnie Bank był w stanie dokonać zbycia tego portfela poprzez jego włączenie do szerszego własnego pakietu wierzytelności w ramach planowanej transakcji przelewu portfela przeterminowanych wierzytelności na fundusz wierzytelności.

W celu poprawy jakości własnego portfela aktywów, obniżenia wskaźnika ekspozycji niepracujących (NPL) oraz jednoczesnego zmniejszenia zadłużenia wobec Banku z tytułu Umowy Kredytu (w tym redukcji kosztów odsetkowych), w dniu (…) r. Spółka zawarła z Bankiem Umowę o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) (dalej: „Umowa datio in solutum”). Zgodnie z Umową datio in solutum, działając na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego za zgodą Banku, w celu częściowego zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Umowy Kredytu Wnioskodawca spełnił inne świadczenie w miejsce świadczenia pieniężnego należnego z tytułu Umowy Kredytu poprzez przeniesienie na Bank Wierzytelności w drodze przelewu (cesji) w rozumieniu art. 509 i n. Kodeksu cywilnego.

Na wartość nominalną Wierzytelności będących przedmiotem Umowy datio in solutum składały się następujące kategorie należności:

a)    kapitał, tj. niespłacone przez klientów kwoty finansowania udzielonego im przez Wnioskodawcę,

b)    prowizje i opłaty, tj. naliczone, lecz nieuregulowane przez klientów wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu udzielonego finansowania, przy czym wartość nominalna tych wierzytelności obejmowała kwoty brutto, tj. kwoty netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług,

c)    nieuregulowane przez klientów noty księgowe za opłaty i odsetki karne.

Spółka wskazuje, że kwoty finansowania udzielonego klientom, stanowiące kapitał Wierzytelności, nie zostały rozpoznane przez Spółkę jako przychody podatkowe. Prowizje i opłaty należne Spółce z tytułu udzielonego finansowania zostały natomiast zarachowane jako przychody należne i rozpoznane przez Spółkę jako przychody podatkowe w części odpowiadającej kwocie netto tych prowizji i opłat. Kwota podatku od towarów i usług dotycząca tych prowizji i opłat nie została rozpoznana przez Spółkę jako przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy o CIT. Jednocześnie, z perspektywy cywilnoprawnej, wartość nominalna wierzytelności z tytułu prowizji i opłat obejmowała kwoty brutto, tj. kwoty netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług. Z kolei nieuregulowane przez klientów noty księgowe za opłaty i odsetki karne nie zostały rozpoznane przez Spółkę jako przychody podatkowe.

W skład portfela Wierzytelności będących przedmiotem Umowy datio in solutum wchodziły zarówno wierzytelności nieprzedawnione, jak i wierzytelności, które na moment przeniesienia Wierzytelności na Bank uległy przedawnieniu. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wartość nominalną Wierzytelności, która na moment ich przeniesienia na Bank nie była przedawniona, oraz wartość nominalną Wierzytelności, która na ten moment była przedawniona.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 dotyczą kwestii ustalenia czy w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Bank w ramach Umowy datio in solutum, w celu częściowego uregulowania Wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytu, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, tj. w wysokości części Wierzytelności Banku wygasającej wskutek przeniesienia Wierzytelności na Bank, odpowiadającej wartości rynkowej przenoszonych Wierzytelności.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego oraz powołany powyżej art. 14a ust. 1 ustawy o CIT należy stwierdzić, że w związku z przeniesieniem na Bank w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności, o których mowa we wniosku dojdzie do uregulowania w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu i oznacza, że Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy.

Przy czym, zauważyć należy, że we wniosku wskazali Państwo, że dla potrzeb Umowy datio in solutum ustalona została wartość rynkowa Wierzytelności. Tak ustalona wartość Wierzytelności została zaliczona na poczet wierzytelności przysługującej Bankowi wobec Spółki z tytułu Umowy Kredytu, co skutkowało częściowym wygaśnięciem Wierzytelności Banku wobec Spółki o zwrot kwoty udostępnionego na podstawie Umowy Kredytu kapitału. Wartość zobowiązania Spółki wobec Banku z tytułu Umowy Kredytu uregulowanego w wyniku zawarcia Umowy datio in solutum odpowiadała wartości rynkowej Wierzytelności przeniesionych przez Spółkę na Bank.

Skoro zatem z wniosku wynika, że wartość rynkowa przenoszonych Wierzytelności nie będzie wyższa od wartości zobowiązania podlegającego wygaśnięciu wskutek datio in solutum, to Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, tj. w wysokości części Wierzytelności Banku wygasającej wskutek przeniesienia Wierzytelności na Bank, odpowiadającej wartości rynkowej przenoszonych Wierzytelności.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 wskazujące, że w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Bank w ramach Umowy datio in solutum, w celu częściowego uregulowania Wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytu, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, tj. w wysokości części Wierzytelności Banku wygasającej wskutek przeniesienia Wierzytelności na Bank, odpowiadającej wartości rynkowej przenoszonych Wierzytelności – należało uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania Nr 2 powzięli Państwo natomiast następujące wątpliwości, tj. czy w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Bank w ramach Umowy datio in solutum, w celu częściowego uregulowania Wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytu, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności w części odpowiadającej niespłaconym kwotom kapitału udostępnionego klientom przez Wnioskodawcę oraz prowizjom i opłatom należnym Wnioskodawcy w kwocie brutto, tj. obejmującej kwoty netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim Wierzytelności te na moment przeniesienia na Bank nie były przedawnione oraz nie zostały uprzednio zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, przy czym do rozpoznania tych kosztów nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z Państwa wskazaniem we wniosku, że:

przedmiotem pytania nr 2 oraz stanowiska Wnioskodawcy nie jest potwierdzenie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nieuregulowanych przez klientów not księgowych za opłaty i odsetki karne. Wnioskodawca nie obejmuje tej kategorii Wierzytelności zakresem pytania nr 2, koncentrując wniosek na kosztowym rozpoznaniu wartości nominalnej Wierzytelności w części odpowiadającej niespłaconym kwotom kapitału finansowania oraz prowizjom i opłatom należnym Wnioskodawcy;

przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie objętym pytaniem Nr 2 będzie wyłącznie kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Wierzytelności, na którą składają się następujące kategorie należności:

a)    kapitał, tj. niespłacone przez klientów kwoty finansowania udzielonego im przez Wnioskodawcę,

b)    prowizje i opłaty, tj. naliczone, lecz nieuregulowane przez klientów wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu udzielonego finansowania, przy czym wartość nominalna tych wierzytelności obejmowała kwoty brutto, tj. kwoty netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług.

Natomiast interpretacja nie będzie dot. ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części Wierzytelności, na którą składają się nieuregulowane przez klientów noty księgowe za opłaty i odsetki karne.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości objętych pytaniem Nr 2, wskazać należy, że ustawa o CIT nie reguluje szczegółowo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych pożyczkodawcom wierzytelności w formie datio in solutum. Zatem, koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-        został właściwie udokumentowany,

-        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 14a ustawy o CIT nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na Bank w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub – jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie – zasady specyficzne.

Zatem ustalając koszty uzyskania przychodów w zw. z przekazaniem wierzytelności  w formie datio in solutum, wskazać należy, że co do zasady kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności.

Jednocześnie (wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca), w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Wyjaśnić przy tym należy, że przeniesienie składnika majątku (wierzytelności) przez dłużnika na wierzyciela – w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, w zamian za zwolnienie ze zobowiązania (długu) stanowi „zbycie” takiego składnika. Wątpliwości może budzić jedynie fakt, czy zbycie to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa o CIT posługuje się dychotomicznym podziałem czynności prawnych: na te, które są odpłatne, oraz te, które są nieodpłatne. Jednocześnie w doktrynie oraz w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż o nieodpłatnym świadczeniu można mówić wówczas, kiedy jedna strona bez korzyści dla siebie dokonuje świadczenia na rzecz drugiej strony, kiedy przysporzenie u jednej osoby wynikające z określonej czynności nie wiąże się z korzyścią majątkową osoby dokonującej takiej czynności.

Jednocześnie nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż o przysporzeniu majątkowym podatnika można mówić zarówno wówczas, gdy w następstwie danej czynności następuje wzrost wartości aktywów takiego podatnika, jak i wówczas, kiedy w następstwie danej czynności następuje spadek wartości jego zobowiązań (pasywów).

Powyższe oznacza, że jeżeli za zgodą wierzyciela następuje przeniesienie przez dłużnika składnika majątku, a jego skutkiem jest umorzenie zobowiązania podmiotu przenoszącego ten składnik, to czynność taka (przeniesienie własności) ma charakter odpłatny. Podobnie jak „odpłatnym” jest przenoszenie przez podatników aktywów w ramach umowy barterowej i zapłaty w formie niepieniężnej za dostarczony towar czy wykonaną usługę (świadczenie niepieniężne za świadczenie niepieniężne).

Odnosząc powyższe do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, w odniesieniu do przekazania wierzytelności w formie umowy datio in solutum, wskazać należy, że tego rodzaju przekazanie należy traktować jako odpłatne zbycie wierzytelności. 

Zatem w niniejszej sprawie w odniesieniu do Wierzytelności znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Odnosząc to do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dot. tej Wierzytelności wskazać należy, że:

a)    w przypadku wierzytelności, które nie były ujęte w przychodach należnych (czyli kapitał, tj. niespłacone przez klientów kwoty finansowania udzielonego im przez Wnioskodawcę), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna tych wierzytelności (wartość kapitału kredytu), ale jedynie do wysokości przychodu powstałego na podstawie art. 14a ustawy o CIT, w proporcji przypadającej na te wierzytelności;

b)    w przypadku wierzytelności, które były ujęte w przychodach należnych (czyli prowizje i opłaty, tj. naliczone, lecz nieuregulowane przez klientów wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu udzielonego finansowania), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość brutto tych wierzytelności, ale z uwzględnieniem limitu wynikającego art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Zatem jeżeli wartość przychodu powstałego na podstawie art. 14a ustawy o CIT w proporcji przypadającej na te wierzytelności, będzie niższa niż wartość brutto, to wyliczona w ten sposób strata będzie mogła być kosztem uzyskania przychodu jednak do wysokości uprzednio wykazanego przychodu netto.

Wskazać przy tym należy, że do tego sposobu liczenia proporcji powinny być brane pod uwagę wyłącznie wierzytelności nieprzedawnione.

Jednocześnie podzielić należy Państwa stanowisko wskazujące, że wobec faktu, że wśród Wierzytelności przenoszonych w ramach datio in solutum mogą znajdować się również takie, które są przedawnione, w przedstawionym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Powyższe oznacza, że jeśli w skład Wierzytelności będą wchodziły wierzytelności przedawnione, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności w części, w jakiej uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Bank w ramach Umowy datio in solutum, w celu częściowego uregulowania Wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytu, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności w części odpowiadającej niespłaconej kwocie kapitału udostępnionego klientom przez Wnioskodawcę oraz prowizjom i opłatom należnym Wnioskodawcy w kwocie brutto, tj. obejmującej kwoty netto prowizji i opłat wraz z kwotą podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim Wierzytelności te na moment przeniesienia na Bank nie były przedawnione oraz nie zostały uprzednio zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, przy czym do rozpoznania tych kosztów nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko do pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.