0111-KDIB1-1.4010.387.2026.1.KM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka była zakładem pracy chronionej i utworzyła Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „ZFRON”), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej Spółka finansowała zakup środków trwałych ze środków ZFRON. Środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania i są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odpisy amortyzacyjne od części wartości sfinansowanej środkami ZFRON nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Po utracie statusu zakładu pracy chronionej Spółka, jako były ZPChr, korzystała ze środków ZFRON na zasadach określonych w art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, tj. zachowała prawo do wykorzystywania środków funduszu do czasu niespełnienia warunków określonych w tym przepisie.

W (…) 2026 r. Spółka utraciła wymagany wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynoszący co najmniej 25%, o którym mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. W konsekwencji utraciła prawo do dalszego dysponowania środkami ZFRON i została zobowiązana do przekazania niewykorzystanych środków funduszu na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

Obowiązek ten objął również kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej części wartości środków trwałych, które zostały uprzednio sfinansowane ze środków ZFRON.

Po dokonaniu zwrotu środków do PFRON środki trwałe nadal pozostają własnością Spółki, są kompletne i zdatne do użytkowania oraz nadal są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka kontynuuje ich amortyzację zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powstała jednak wątpliwość, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane po dokonaniu zwrotu środków do PFRON od niezamortyzowanej części wartości tych środków trwałych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w wyniku zwrotu środków do PFRON ustała przesłanka wyłączająca możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, gdyż wydatki na nabycie środków trwałych przestały być definitywnie sfinansowane środkami ZFRON – ekonomiczny ciężar ich finansowania został bowiem ostatecznie poniesiony przez Spółkę poprzez obowiązkowy zwrot środków do PFRON.

Pytanie

Czy po dokonaniu zwrotu do PFRON środków odpowiadających niezamortyzowanej części wartości środków trwałych, uprzednio sfinansowanych z ZFRON, Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od dnia dokonania zwrotu tych środków?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu zwrotu środków do PFRON odpisy amortyzacyjne od niezamortyzowanej części wartości (początkowej – przypis Organu) środków trwałych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy.

Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wydatkom zwróconym podatnikowi lub sfinansowanym z dotacji, subwencji albo innych nieodpłatnych świadczeń.

W okresie, gdy środki trwałe były finansowane z ZFRON, Spółka prawidłowo nie zaliczała odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak w wyniku utraty statusu zakładu pracy chronionej Spółka została zobowiązana do zwrotu do PFRON środków odpowiadających niezamortyzowanej części wartości środków trwałych. Zwrot ten powoduje, że finansowanie środka trwałego ze środków ZFRON w tej części zostaje ekonomicznie wyeliminowane. Ostateczny ciężar ekonomiczny tej części wydatku ponosi Spółka, gdyż środki zostały zwrócone do PFRON.

W konsekwencji od dnia dokonania zwrotu nie występuje już przesłanka wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, ponieważ wartość ta nie jest już finansowana środkami otrzymanymi z ZFRON.

W ocenie Spółki, celem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT jest wyeliminowanie możliwości podwójnego korzystania z preferencji podatkowych poprzez jednoczesne otrzymanie bezzwrotnego finansowania oraz zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

W sytuacji zwrotu środków finansowanie to przestaje mieć charakter definitywny. Dlatego odpisy amortyzacyjne dokonywane po dniu zwrotu środków do PFRON od pozostałej niezamortyzowanej wartości środka trwałego powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 884):

Prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z:

1) podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że:

a) z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego – na zasadach określonych w przepisach odrębnych,

b) z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu;

2) opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym.

Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na:

a) Fundusz – w wysokości 10%,

b) zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w wysokości 90%.

Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy.

Stosownie do art. 33 ust. 2 ww. ustawy, Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 33b ust. 1;

2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków uznaje się ostatni dzień miesiąca wypłaty wynagrodzeń;

3) z wpływów z zapisów i darowizn;

4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;

5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Z powyższych przepisów wynika, iż Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych tworzony jest zarówno ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, np. z podatku od nieruchomości, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat – stanowiących środki własne podmiotu, jak również z innych środków otrzymywanych z zewnątrz.

Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 7b ww. ustawy:

W przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu.

Stosownie do art. 33a ww. ustawy:

Przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, co do zasady, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Istnieje jednak grupa kosztów, która nie jest wprost zaliczana w ciężar kosztów podatkowych. W przypadku nabycia środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Jednakże z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT wynika, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Takim „zwrotem wydatków” może być m.in. sfinansowanie wydatków inwestycyjnych ze środków ZFRON.

Państwa wątpliwości nakreślone zadanym we wniosku pytaniem dotyczą kwestii ustalenia, czy po dokonaniu zwrotu do PFRON środków odpowiadających niezamortyzowanej części wartości (początkowej – przypis organu) środków trwałych, uprzednio sfinansowanych z ZFRON, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od dnia dokonania zwrotu tych środków do ww. funduszu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika w szczególności, że Spółka była zakładem pracy chronionej i utworzyła Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej Spółka finansowała zakup środków trwałych ze środków ZFRON. Środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania i były/są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Odpisy amortyzacyjne od części wartości sfinansowanej środkami ZFRON nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Po utracie statusu zakładu pracy chronionej Spółka, jako były ZPChr, korzystała ze środków ZFRON na zasadach określonych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, tj. zachowała prawo do wykorzystywania środków funduszu do czasu niespełnienia warunków określonych w tym przepisie. W (…) 2026 r. Spółka utraciła całkowicie prawo do dalszego dysponowania środkami ZFRON i została zobowiązana do przekazania niewykorzystanych środków funduszu na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Obowiązek ten objął również kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej części wartości (początkowej – przypis Organu) środków trwałych, które zostały uprzednio sfinansowane ze środków ZFRON.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości, wskazać należy, że w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W szczególności ograniczenie takie zostało nałożone na możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wobec tego kosztem podatkowym są tylko odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która nie została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie, tj. której ciężar ekonomiczny obciąża bezpośrednio podatnika.

Odnosząc to do sprawy Wnioskodawcy, jeżeli zwrot niewykorzystanych środków lub równowartości niezamortyzowanej części wartości środków trwałych do PFRON ma miejsce w trakcie dokonywania amortyzacji, to odpis amortyzacyjny ustalony od dotychczasowej wartości początkowej powinien zostać odpowiednio zweryfikowany pod kątem części stanowiącej koszt uzyskania przychodu. Zmiana ta powinna zostać dokonana w taki sposób, aby wyłączenie z kosztów podatkowych dotyczyło wyłącznie okresu, w którym Spółka faktycznie dysponowała zewnętrznym finansowaniem.

Zatem, w przypadku zwrotu na rzecz PFRON środków finansowych ZFRON, z których sfinansowano uprzednio nabycie środka trwałego, winni Państwo ustalić nową proporcję zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, co oznacza, że od momentu zwrotu środków do PFRON, odpisy amortyzacyjne od niezamortyzowanej wartości początkowej w pełnej wysokości mogą stanowić u Państwa koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, wskazać należy, że zwrot środków do PFRON przywraca prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych Spółki. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy bowiem wydatków faktycznie zwróconych podatnikowi, co w opisanych we wniosku okolicznościach uległo zmianie od momentu utraty przez Wnioskodawcę statusu ZPChr, skutkującego następczym zwrotem środków z ZFRON.

Oznacza to, że od momentu rzeczywistego zwrotu środków do PFRON, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od dotychczas niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych.

Odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów począwszy od miesiąca, w którym Spółka dokonała faktycznego zwrotu środków do PFRON. Z tym dniem przestaje bowiem istnieć przesłanka wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, o których mowa we wniosku.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.