0111-KDIB1-1.4010.380.2026.1.AND

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem 29 czerwca 2026 r. (wpływ w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Fundacja jest osobą prawną wpisaną do KRS pod numerem (…).

Z aktualnej treści Statutu Fundacji wynika, że celami statutowymi Fundacji są w szczególności:

(…)

Fundacja jest podmiotem wpisanym jednocześnie do rejestru przedsiębiorców KRS – prowadzi działalność gospodarczą.

Statutowy zakres działalności gospodarczej Fundacji obejmuje m.in. (…).

Tak wskazany przedmiot działalności jest typowy dla prowadzenia działalności (…).

Fundacja prowadziła faktycznie działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu X (…) w rozumieniu Prawa (…). W celu podjęcia i prowadzenia tej działalności, Fundacja zaciągnęła w przeszłości pożyczkę, której środki zostały przeznaczone i wydatkowane na cele związane z prowadzeniem X (m.in. finansowanie bieżącej działalności X, zakup towarów, sprzętu i wyposażenia służących prowadzeniu …).

W ostatnim roku Fundacja sprzedała rzeczoną X (w całości, z wyposażeniem, …, itd.). Z tytułu tej sprzedaży Fundacja osiągnęła przychód i dochód, które w całości zostały na mocy decyzji Zarządu Fundacji przeznaczone na cele Statutowe fundacji, a konkretnie na spłatę pożyczki (kapitału i oprocentowania), o której mowa była wcześniej, to jest pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie podjęcia i prowadzenia działalności (…).

Pytanie

Czy dochód Fundacji przeznaczony na spłatę pożyczki zaciągniętej uprzednio przez Fundację na sfinansowanie celów statutowych i działalności statutowej Fundacji, a konkretnie na podjęcie i prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia X, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca podziela i czyni własnym stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z (…) 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.6.2019.1.HK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął wprost analogiczne, jak w niniejszej opinii, zagadnienie w odniesieniu do instytucji (…), planującej zaciągnąć pożyczkę na modernizację infrastruktury statutowej (…) i następnie spłacać raty oraz odsetki z bieżących środków własnych.

Organ w przedmiotowej interpretacji wskazał, że: „(…) wszelkie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, które będą faktycznie przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane w celu (…) modernizacji i wyposażenia obiektu statutowego, (…) będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ww. przepisie. Powyższe oznacza, że dochód przeznaczony na spłatę opisanej we wniosku pożyczki (wraz z odsetkami) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.”.

Dyrektor KIS odwołał się w niej do wcześniejszej interpretacji z (…) 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.283.2018.2.KS, w której – w odniesieniu do fundacji realizującej cele statutowe objęte art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – potwierdził, że spłata kapitału i odsetek od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie tych celów jest wydatkowaniem dochodu na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zajął wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z (…) 2013 r., Znak: IPPB5/423-867/10/12-8/S/AM, uznając, że „spłata kredytu zaciągniętego na realizację celów statutowych, objętych zwolnieniem, nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT”.

Konstrukcja prawna spraw będących przedmiotem przywołanych wyżej interpretacji jest – w aspekcie podatkowym – w pełni analogiczna do sytuacji Fundacji.

Fundacja bowiem:

 i)      realizuje cele statutowe mieszczące się w katalogu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

ii)       pożyczka zaciągnięta i przeznaczona została na finansowanie inwestycji lub działalności mieszczącej się w tych celach, a

iii)      spłata rat kapitałowych oraz odsetek pochodzi z bieżących dochodów podatnika.

Podkreślić dalej należy, że prowadzenie X (…) w rozumieniu Prawa (…) stanowi działalność w zakresie (…) w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Przesądza o tym bezpośrednia kwalifikacja ustawowa X jako (…), charakter realizowanych w niej świadczeń – (…)– oraz status (…).

W braku autonomicznej definicji pojęcia „ochrony zdrowia" w ustawie o CIT, kwalifikacje wynikające z ustaw regulujących bezpośrednio sektor ochrony zdrowia są dla wykładni tego pojęcia na gruncie ustawy o CIT wiążące.

Jednocześnie prowadzenie X przez Fundację stanowi realizację jej celów statutowych – (…) – które mieszczą się w kategorii „ochrony zdrowia" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, w przypadku Fundacji spełniona jest zarówno przesłanka podmiotowa zwolnienia (zgodność celów statutowych z katalogiem ustawowym), jak i przesłanka przedmiotowa (prowadzenie działalności (…) jako działalności w zakresie ochrony zdrowia stanowiącej realizację tych celów)).

Konsekwentnie, dochody Fundacji uzyskiwane z działalności X, w części przeznaczonej na spłatę pożyczki zaciągniętej i faktycznie wydatkowanej na potrzeby tej działalności, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Spłata pożyczki stanowi bowiem pośrednią, rozłożoną w czasie formę wydatkowania dochodu na cele statutowe.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Konstrukcja zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Zwolnienie unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Element podmiotowy polega na tym, że adresatami zwolnienia są podatnicy, których celem statutowym jest działalność wpisująca się w zamknięty katalog ustawowy (m.in. działalność naukowa, naukowo- techniczna, oświatowa, w tym polegająca na kształceniu studentów, ochrony zdrowia). Element przedmiotowy oznacza, że zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część dochodu, która została przeznaczona na te cele.

Z literalnego brzmienia przepisu oraz poglądów przejmowanych w literaturze przedmiotu, jak i przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, wynikają następujące cechy konstrukcyjne tego zwolnienia:

1)  Cele statutowe muszą być wskazane w statucie podatnika – pojęcie „cel statutowy" oznacza cel, który jest wskazany w statucie danej osoby prawnej. „Przez pojęcie „których celem statutowym jest działalność” należy przy tym rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez podatnika np. placówki oświatowej czy kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wprost wynika to ze statutu (W. M., J. P., M. L.-Z, A. D., B. K. [w:] W. M., J. P. (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyd. 26, 2026, art. 17).

2)  Właściwe przeznaczenie i wydatkowanie dochodu – aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (wyr. NSA z (…) 2022 r., sygn. akt II FSK 145/20, LEX nr 3484442).

3)  Źródło dochodu jest co do zasady irrelewantne – znaczenie ma wyłącznie to, na jaki cel dochód zostaje przeznaczony i wydatkowany (P. M., M. M. [w:] P. M., M. M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2025, art. 17). Zwolnieniem mogą być więc objęte także dochody z działalności gospodarczej (wyrok NSA z (…) 2024 r., sygn. akt II FSK 299/22, LEX nr 3811088).

4)  Forma realizacji wydatku (zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wydatki bieżące) sama w sobie nie wyłącza zwolnienia, o ile zachowany jest bezpośredni związek wydatku z właściwym celem statutowym (wyrok NSA z (…) 2025 r., sygn. akt II FSK 811/22, LEX nr 3844768).

Warunki negatywne wynikają z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT (m.in. wyłączenie dochodów z określonych branż, np. tytoniowej czy alkoholowej oraz dochodów wydatkowanych na cele inne niż wskazane w pkt 4). Wyłączenia te nie obejmują ani działalności (…), ani (…).

Cele statutowe Fundacji w świetle katalogu z art. 17 ust. 1 pkt 4

Kluczową kwestią dla przedmiotu niniejszej opinii jest ustalenie czy cele statutowe Fundacji mieszczą się w przepisanym katalogu ustawowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Analiza statutu prowadzi do następujących wniosków:

(…)

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że cele statutowe Fundacji wpisują się w kategorię „ochrony zdrowia” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym pierwsza z przesłanek zwolnienia – tj. zgodność celów statutowych z ustawowym katalogiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – jest w przypadku Fundacji spełniona.

Prowadzenie X jako działalność w zakresie ochrony zdrowia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Status X jako (…) ochrony zdrowia publicznego

Zgodnie (…): „X jest (…) Ustawodawca wprost zakwalifikował zatem X – nie tylko funkcjonalnie, ale i normatywnie – jako element systemu ochrony zdrowia publicznego.

Ustawa o CIT nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia „ochrona zdrowia”. Pojęcie to powinno być zatem interpretowane z uwzględnieniem znaczeń nadanych mu przez prawodawcę w innych ustawach regulujących bezpośrednio sferę ochrony zdrowia – w szczególności w Prawie (…), ustawie o (…) oraz ustawie o działalności (…). Skoro X jest z mocy ustawy (…), to jej prowadzenie obiektywnie stanowi działalność w zakresie ochrony zdrowia.

Charakter usług świadczonych w X

Zakres przedmiotowy działalności X – (…) obejmuje:

(…)

Z normatywnego punktu widzenia, czynności, do wykonywania których uprawniona jest X, są zatem albo wprost świadczeniami (…), albo usługami (…). Czynności te można zatem zakwalifikować jako działalność w zakresie ochrony zdrowia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższą konkluzję wzmacnia kwalifikacja (…). Ustawa o (…)kwalifikuje go jako (…)

Wykładnia systemowa

Ustawa o CIT posługuje się pojęciem „ochrony zdrowia” bez jego ustawowej definicji. W takiej sytuacji, zasada spójności systemu prawnego nakazuje nadać temu pojęciu znaczenie wynikające z przepisów regulujących materię ochrony zdrowia wprost – a te wprost wskazują, że: X jest z mocy ustawy (…) a świadczone w niej usługi (…) stanowią (…).

Interpretacja, zgodnie z którą działalność normatywnie i expressis verbis zaliczona przez ustawodawcę do systemu ochrony zdrowia nie mieściłaby się w pojęciu „ochrony zdrowia” na gruncie ustawy o CIT, prowadziłaby do wewnętrznej sprzeczności systemu prawnego. Przyjęcie takiej wykładni oznaczałoby bowiem, że to samo pojęcie niesie różne znaczenia w zależności od aktu prawnego, w którym zostało użyte – i to wbrew woli prawodawcy.

Konkluzja w zakresie kwalifikacji prowadzenia X jako działalności w zakresie ochrony zdrowia

Działalność polegająca na prowadzeniu X (…), w rozumieniu Prawa (…), stanowi działalność w zakresie ochrony zdrowia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wynika to wprost z normatywnej kwalifikacji X jako (…) oraz z wykładni systemowej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Prowadzenie X przez Fundację jako realizacja celu statutowego mieszczącego się w kategorii „ochrony zdrowia” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Powyższe konkluzje należy dodatkowo skonfrontować z konkretnym stanem faktycznym Fundacji. Konstrukcja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wymaga bowiem nie tylko tego, by dany rodzaj działalności abstrakcyjnie mieścił się w katalogu ustawowym, lecz także tego, by w odniesieniu do konkretnego podatnika stanowił on realizację jego celów statutowych.

W przypadku Fundacji warunek ten jest spełniony. Po pierwsze, jak ustalono (…) powyżej, cele statutowe Fundacji – (…) wpisują się w kategorię „ochrony zdrowia” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Po drugie, jak wykazano (…) powyżej, prowadzenie X (…) stanowi z mocy ustawy działalność w zakresie ochrony zdrowia. Po trzecie, między obiema kategoriami zachodzi tożsamość przedmiotowa: prowadzona przez Fundację X jest bezpośrednim, materialnym instrumentem realizacji celów statutowych (…).

Z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – w odniesieniu do działalności (…) Fundacji – nie zachodzi zatem sytuacja, w której Fundacja prowadziłaby działalność oderwaną od swoich celów statutowych. Tym samym, warunek przedmiotowy zwolnienia, zgodnie z którym dochód musi być osiągany w ramach celu statutowego mieszczącego się w katalogu ustawowym, należy uznać w przypadku Fundacji za spełniony.

Prowadzenie działalności gospodarczej a prawo do zwolnienia

Okoliczność, że Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia X (a tym samym osiąga dochody z tego źródła), nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) 2024 r., sygn. akt II FSK 299/22.

W przedmiotowym orzeczeniu wskazano, że:

„Tak długo bowiem jak [podatnik] uzyskuje (…) dochody z działalności statutowej, czyli edukacyjnej czy oświatowej oraz przeznacza uzyskane przez siebie dochody na tę działalność statutową jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia”

oraz, w sposób bezpośrednio relewantny dla niniejszej opinii:

„w sytuacji, w której dochodzi do przeznaczenia dochodów [podatnika] na działalność gospodarczą w rozumieniu ordynacji podatkowej, dochody te są zarazem przeznaczone na działalność statutową (…). Bazując na treści przepisów u.p.d.o.p., nie wyłącza to możliwości skorzystania ze zwolnienia”.

Tożsamy pogląd prezentowany jest także w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że „podkreślić należy odmienną niż w innych zbliżonych przepisach art. 17 regulację – w omawianym przypadku zwolnienie obejmuje także dochody pochodzące z działalności gospodarczej, prowadzonej obok działalności statutowej. Wiąże się to z brakiem warunku ustawowego, wymagającego, aby jedynym celem statutowym było prowadzenie działalności w zakresie wskazanym w przepisie. Powoduje to, że podmioty korzystające ze zwolnienia mogą prowadzić działalności gospodarczą w celu finansowania działalności w dziedzinach społecznie użytecznych” (W. M., J. P., M. L.-Z., A. D., B. K. [w:] W. M., J. P. (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyd. 26, 2026, art. 17).

Dla niniejszej opinii wnioski płynące z powyżej zaprezentowanej wykładni są następujące:

1)  Fakt prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia X nie wyklucza per se zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do dochodów Fundacji.

2)  Jeżeli działalność gospodarcza Fundacji (prowadzenie X) jest tożsama lub funkcjonalnie zbieżna z celami statutowymi mieszczącymi się w katalogu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (ochrona zdrowia), to dochody z tej działalności przeznaczone na realizację tych celów korzystają ze zwolnienia.

Spłata pożyczki jako przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe

Sposoby „przeznaczenia i wydatkowania” na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 i ust. 1b ustawy o CIT

Art. 17 ust. 1b ustawy o CIT stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód „jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów”.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, „wyliczenie sposobów wydatkowania dochodów zawarte w treści art. 17 ust. 1b po wyrażeniu „w tym także” stanowi jedynie przykładowy katalog. Nieuzasadniona zatem jest interpretacja zawężająca listę wydatków zwolnionych z opodatkowania tylko i wyłącznie do „wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”. Badając przesłanki zwolnienia dochodów od podatku określone w art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, należy określić czy strona przeznaczyła i – bez względu na termin – wydatkowała dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT” (wyr. NSA z (…) 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, Legalis).

Pojęcie „wydatkowania na cele statutowe” obejmuje zatem wszelkie formy ekonomicznego skierowania środków na realizację tych celów. W konsekwencji, kluczowe znaczenie dla przedmiotu niniejszej opinii ma to czy spłata pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania działalności mieszczącej się w katalogu celów statutowych objętych zwolnieniem, stanowi formę ekonomicznego skierowania środków na realizację tych celów – a tym samym, czy wypełnia ustawową przesłankę „przeznaczenia i wydatkowania” dochodu na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT.

Możliwość kwalifikacji dochodu przeznaczonego na spłatę pożyczki jako korzystającego ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Stanowisko, zgodnie z którym dochód przeznaczony na spłatę pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie działalności statutowej korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest utrwalone w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z (…) 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.6.2019.1.HK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął wprost analogiczne, jak w niniejszej opinii, zagadnienie w odniesieniu do instytucji (…), planującej zaciągnąć pożyczkę na modernizację infrastruktury statutowej (…) i następnie spłacać raty oraz odsetki z bieżących środków własnych. Organ w przedmiotowej interpretacji wskazał, że: „(…) wszelkie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, które będą faktycznie przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane w celu (…) modernizacji i wyposażenia obiektu statutowego, (…) będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ww. przepisie. Powyższe oznacza, że dochód przeznaczony na spłatę opisanej we wniosku pożyczki (wraz z odsetkami) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.”.

Dyrektor KIS odwołał się w niej do wcześniejszej interpretacji z (…) 2018 r., Znak: 0114- KDIP2-1.4010.283.2018.2.KS, w której – w odniesieniu do fundacji realizującej cele statutowe objęte art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – potwierdził, że spłata kapitału i odsetek od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie tych celów jest wydatkowaniem dochodu na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zajął wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z (…) 2013 r., Znak: IPPB5/423-867/10/12-8/S/AM, uznając, że spłata kredytu zaciągniętego na realizację celów statutowych objętych zwolnieniem nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Konstrukcja prawna spraw będących przedmiotem przywołanych wyżej interpretacji jest – w aspekcie podatkowym – w pełni analogiczna do sytuacji Fundacji. Fundacja bowiem (i) realizuje cele statutowe mieszczące się w katalogu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, (ii) pożyczka zaciągnięta i przeznaczona została na finansowanie inwestycji lub działalności mieszczącej się w tych celach, a (iii) spłata rat kapitałowych oraz odsetek pochodzi z bieżących dochodów podatnika.

Niezależnie od materialnoprawnej dopuszczalności zwolnienia, ciężar udowodnienia uzyskania praw do ulgi spoczywa na osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia (wyrok NSA z (…) 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 425/96). W konsekwencji skuteczne skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do dochodu przeznaczonego na spłatę pożyczki wymaga, aby Fundacja dysponowała dokumentacją pozwalającą odtworzyć cały łańcuch: źródło finansowania (umowa pożyczki) – cel sfinansowany ze środków pożyczki (umowy, faktury, dokumenty księgowe, ewidencja środków trwałych) – źródło spłaty (dochody własne) oraz formalne przeznaczenie dochodu na cele statutowe (uchwała właściwego organu Fundacji). Brak takiej dokumentacji nie pozbawia samego zwolnienia podstawy normatywnej, lecz w praktyce uniemożliwia jego wykazanie w razie kontroli lub postępowania podatkowego.

Warunki skuteczności zwolnienia

Rekapitulując, z dotychczas poczynionych rozważań na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a–1b ustawy o CIT wynikają następujące warunki, których spełnienie jest konieczne dla skuteczności zwolnienia przez Fundację w zakresie dochodu przeznaczonego na spłatę pożyczki:

1)  Cele statutowe Fundacji muszą mieścić się w katalogu z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

2)  Środki z pożyczki muszą być faktycznie przeznaczone i wydatkowane na realizację działalności statutowej mieszczącej się w katalogu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

3)  Dochód korzystający ze zwolnienia musi być rzeczywiście przeznaczony i wydatkowany na spłatę zobowiązania, którego cel sfinansowania odpowiada celom statutowym objętym katalogiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

4)  Dochód nie może pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT (m.in. produkcja i handel wyrobami tytoniowymi, alkoholowymi, z metali szlachetnych) ani nie może być wydatkowany na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

5)  Podatnik powinien dysponować dokumentacją umożliwiającą wykazanie funkcjonalnego związku środków pożyczki z wydatkami na cele statutowe (umowa pożyczki, umowy finansowane ze środków pożyczki, faktury, dokumenty księgowe, ewidencja środków trwałych, uchwała właściwego organu o przeznaczeniu dochodu na cele statutowe).

W świetle ustaleń dokonanych (…) powyżej, warunki (1)–(4) są w przypadku Fundacji spełnione. Spełnienie warunku (5) zależy od staranności dokumentacyjnej samej Fundacji – dla skuteczności zwolnienia konieczne jest zatem zapewnienie kompletności dokumentacji wskazanej w tym punkcie.

Konkluzja w zakresie kwalifikacji spłaty pożyczki jako wydatkowania dochodu na cele statutowe

Dochód Fundacji przeznaczony na spłatę pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie działalności X – jako formy realizacji celu statutowego Fundacji w zakresie ochrony zdrowia, mieszczącego się w katalogu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie tego przepisu.

Podsumowanie stanowiska

Prowadzenie X (…) w rozumieniu Prawa (…) stanowi działalność w zakresie ochrony zdrowia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przesądza o tym bezpośrednia kwalifikacja ustawowa X jako (…) oraz status (…). W braku autonomicznej definicji pojęcia „ochrony zdrowia” w ustawie o CIT, kwalifikacje wynikające z ustaw regulujących bezpośrednio sektor ochrony zdrowia są dla wykładni tego pojęcia na gruncie ustawy o CIT wiążące.

Jednocześnie, prowadzenie X przez Fundację stanowi realizację jej celów statutowych – (…)które mieszczą się w kategorii „ochrony zdrowia” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, w przypadku Fundacji, spełniona jest zarówno przesłanka podmiotowa zwolnienia (zgodność celów statutowych z katalogiem ustawowym), jak i przesłanka przedmiotowa (prowadzenie działalności (…) jako działalności w zakresie ochrony zdrowia stanowiącej realizację tych celów).

Konsekwentnie, dochody Fundacji uzyskiwane z działalności X, w części przeznaczonej na spłatę pożyczki zaciągniętej i faktycznie wydatkowanej na potrzeby tej działalności, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Spłata pożyczki stanowi bowiem pośrednią, rozłożoną w czasie formę wydatkowania dochodu na cele statutowe. Stanowisko to ma oparcie w aktualnej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 166 ze zm.),

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy,

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

W związku z tym należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

·      działalność statutową (niegospodarczą) oraz

·      działalność gospodarczą.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

·      majątku, w jaki fundacja została wyposażona (i dochodów z tego majątku);

·      dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto, dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że:

Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Ważny jest bowiem cel, na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej i z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT:

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT,

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy CIT:

Zgodne z art. 17 ust. 1e ustawy CIT:

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Również określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

·      podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych w ww. przepisie),

·      podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

·      podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie i aby dochody zostały przeznaczone i wydatkowane na te cele. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe, preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

Ponadto, użycie przez ustawodawcę sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie i na te cele faktycznie zostanie wydatkowana. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z wniosku wynika, że celami statutowymi Fundacji są m.in.:

(…)

Jednocześnie, Fundacja prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu X (…) w rozumieniu ustawy – Prawo (…). W celu podjęcia i prowadzenia tej działalności, Fundacja zaciągnęła w przeszłości pożyczkę, której środki zostały przeznaczone i wydatkowane na cele związane z prowadzeniem X (m.in. …). Następnie Fundacja sprzedała X (w całości, z wyposażeniem, …, itd.).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy dochód Fundacji przeznaczony na spłatę pożyczki zaciągniętej uprzednio przez Fundację na sfinansowanie podjęcia i prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia X, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z Państwa stanowiska wynika, że prowadzenie X przez Fundację było realizacją celów statutowych i działalności statutowej Fundacji i w związku z tym, w Państwa ocenie, również pożyczka, zaciągnięta na prowadzenie X (m.in. finansowanie bieżącej działalności X, zakup towarów, sprzętu i wyposażenia służących prowadzeniu …), była pożyczką zaciągniętą na sfinansowanie celów statutowych i działalności statutowej Fundacji.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, raz jeszcze należy podkreślić, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody podatników realizujących określone w przepisie cele statutowe. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie określił terminu wydatkowania dochodu przeznaczonego na realizację wymienionych w ustawie celów. W przypadku, kiedy dochód przeznaczony jest na realizację innych celów niż cele statutowe zgodne z ww. przepisem czy na działalność gospodarczą podatnika, dochody te nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu. Zatem, dochód, który nie został wydatkowany na działalność zwolnioną, podlega opodatkowaniu. Powyższe ma zastosowanie także w przypadku, kiedy dany podmiot będzie ponosił wydatki, a tym samym wspierał działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie zbieżnym do prowadzonej działalności statutowej, w ramach której może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tylko te dochody, które przeznaczone i wydatkowane będą na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych podatnika, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, niestanowiących jednakże działalności gospodarczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W Państwa przypadku nie można uznać, że wydatkowaliście środki ze sprzedaży X na (…). Środki te zostały przez Państwa w istocie wydatkowane na rzecz „samego siebie”, czyli na spłatę zobowiązań związanych z prowadzoną przez Fundację działalnością gospodarczą. Wydatkowanie środków pieniężnych na własne cele gospodarcze nie stanowi zatem realizacji Państwa celów statutowych i to w zakresie podlegającym zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto wskazać należy, że prowadzenie (…) X nie wynika z celów statutowych Fundacji. Owszem, jak Państwo wskazali we wniosku, zgodnie ze statutem Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą polegającą na m.in. (…). Jednak samo prowadzenie X nie jest celem statutowym Fundacji. Nie można również uznać, że X jest obiektem statutowym Fundacji, który byłby konieczny do realizacji jej celów statutowych opisanych przez Państwa we wniosku, tj. (…).

W związku z tym opisana we wniosku pożyczka nie została zaciągnięta przez Fundację na realizację celu w postaci ochrony zdrowia, lecz na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci (…) X, a środki uzyskane ze sprzedaży X nie są przeznaczone na działalność statutową lecz na spłatę własnych zobowiązań Fundacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, dochód z tytułu sprzedaży X przeznaczony na spłatę pożyczki zaciągniętej na podjęcie i prowadzenie działalności w zakresie (…) X nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.