0111-KDIB1-1.4010.352.2026.2.MF

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

18 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 lipca 2026 r.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sportu i rekreacji, a przeważający przedmiot działalności stanowi dla Wnioskodawcy PKD (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w nieodległej przyszłości planuje wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (CIT estoński).

Działalność Wnioskodawca wykonuje przy pomocy Zarządu, przy czym osoby zarządzające tą działalnością wykonują swoje funkcje na podstawie powołania, ale Wnioskodawca nie wyklucza w związku z planowanym przez siebie rozwojem spółki również innych tytułów dla ich zatrudnienia w spółce, np. umów o pracę lub kontraktów menadżerskich.

Poza osobami zarządzającymi Wnioskodawca w związku z planowanym rozwojem działalności planuje również zatrudnić inne osoby, zarówno na podstawie umów o pracę (pracownicy) jak i na podstawie umów cywilnoprawnych, głównie umów zlecenia.

Wnioskodawca podkreśla konieczność elastyczności zatrudnienia w planowanym rozwoju spółki, co będzie powodować, że zatrudnienie na podstawie umów o pracę może w niektórych przypadkach następować w niepełnym wymiarze, np. na 1/2 etatu, a zatrudnienie na podstawie umów zlecenia również może obejmować takie sytuacje, w których wymiar jednego zlecenia, zwłaszcza ze względu na sezonowość niektórych usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie będzie odpowiadał pełnemu wymiarowi godzin jakie dotyczy określonego miesiąca, np. w maju 2026 r. 160 godzin.

Możliwe jest więc, że np. zakres godzin 3 zleceniobiorców w maju 2026 r. złoży się na te 160 godzin - de facto przy równej liczbie godzin dla każdego z tych zleceniobiorców i wypracowaniu przez nich łącznie 160 godzin każdy z nich będzie miał 1/3 godzin przypisanych dla adekwatnego na umowie o pracę pełnego wymiaru godzin.

Chodzi o to, że istotne dla przedmiotu wniosku mogą być zlecenia o niewielkim zakresie czasowym i płacowym, na zasadzie elastyczności zatrudnienia dostosowanego do aktualnych potrzeb Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie dla osób zarządzających działalnością Wnioskodawcy będzie mieć dla niego jako przyszłego podatnika CIT estońskiego istotne znaczenie w kontekście określonej przepisami ustawy CIT pięciokrotności alternatywnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej (sektorze przedsiębiorstw) bądź bezpośrednio w jego przedsiębiorstwie.

W takiej sytuacji bardzo ważne będzie prawidłowe ustalenie jak traktować pod względem średniego wynagrodzenia osoby zarządzające spółką, uzyskujące przychody z różnych tytułów, np. z pełnienia funkcji i jednocześnie umowy o pracę, ponadto ważne jest ustalenie średniego wynagrodzenia w przypadku osób zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy z tytułu umów o pracę, jak również z tytułu umów cywilnoprawnych, zwłaszcza z tytułu umów zlecenia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca oświadcza, że jako podatnik rozpoczynający opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) będzie posiadał zatrudnienie znacznie wyższe, niż stanowią o tym przepisy art. 28j ust. 1 pkt. 3 lit. a ustawy CIT.

W uzupełnieniu wniosku z 21 lipca 2026 r. wskazali Państwo m.in., że:

Spółka powstała (zawiązała się) umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartą w wymaganej formie aktu notarialnego w dniu (…) 2019 r., a do Rejestru Przedsiębiorców KRS została wpisana w dniu (…) 2019 r. Rozliczenie na zasadach podatku od ryczałtu spółek (CIT estoński) Spółka planuje od 1 stycznia 2027 r.

Wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, w czasie złożenia wniosku i niniejszego uzupełnienia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są wypłacane, ale Spółka planując rozwój działalności zamierza wynagrodzenia z tychże tytułów wypłacać.

Jednocześnie zatrudnienie jest planowane na takim poziomie, że jego normy określone w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a i następnych przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: z 2026 r. Dz. U. poz. 554) zostaną bez problemu wypełnione.

Pytania

 1. Czy prawidłowe jest przyjęcie do wyliczenia 5 - krotności przeciętnego wynagrodzenia u Wnioskodawcy jako podatnika CIT E w miesiącu poprzedzającym miesiąc rozliczeniowy: osoby zarządzającej uzyskującej przychody z różnych tytułów: funkcji i umowy o pracę - jako 1 osoby?

 2. Czy prawidłowe jest przyjęcie do wyliczenia 5 - krotności jak w pkt 1 w przypadku umów o pracę w niepełnym wymiarze jako odpowiadający wymiarowi czasu pracy ułamek zatrudnienia, np. dla pół etatu - 1/2 osoby do wyliczenia przeciętnego wynagrodzenia w spółce, 2 pracowników na pół etatu - jako 1 osoba, itd.?

 3. Czy prawidłowe jest przyjęcie do wyliczenia 5 - krotności jak w pkt 1 w przypadku wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia, których zakres godzinowy odpowiada 1/3 normatywnych, to jest analogicznych z etatem godzin zatrudnienia, w danym miesiącu 1/3 osoby, w przypadku 3 zleceniobiorców o zakresie 1/3 takich normatywnych godzin każdy zleceniobiorca - jako 1 osoba, itd.?

Państwa stanowisko w sprawie

W odpowiedzi na pytanie 1

Wnioskodawca wyraża stanowisko wraz z poniższą oceną prawną, polegające na przyjmowaniu do ustalania 5 - krotności przeciętnego wynagrodzenia w miesiącu poprzedzającym miesiąc rozliczeniowy u podatnika CIT estońskiego dla potrzeb normy wynagrodzeń Zarządu nie powodującej obowiązku opodatkowania ukrytych zysków - w zakresie osoby zarządczej uzyskującej przychody z różnych tytułów, jak: wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji i jednocześnie z tytułu umowy o pracę - 1 osoby a nie takiej liczby osób, która jest równa tytułom, z których osoba ta otrzymuje wynagrodzenia.

Literalne brzmienie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy CIT przemawia za takim rozwiązaniem, gdyż nie sposób wywieść z tego przepisu wniosku, że ile jest tytułów wypłat danej osobie, tyle razy należy tę osobę pomnożyć do wyliczenia zatrudnienia w celu ustalenia 5 krotności średniego wynagrodzenia w spółce (podatniku CIT estońskiego).

Przykładowo osoba z Zarządu uzyskująca wynagrodzenie za pełnioną funkcję w kwocie brutto (…) zł i jednocześnie z umowy o pracę wynagrodzenie brutto w kwocie (…) zł, czyli łącznie (…) zł powinna do tej kwoty zostać przypisana jako 1 osoba, a nie 2 osoby, gdyż powyżej powołany przepis nie przewiduje „mnożenia” osób ze względu na to, że osiągają przychody więcej niż z 1 tytułu.

W odpowiedzi na pytanie 2

Wnioskodawca uważa, że przedstawiony przez niego w treści pytania sposób ustalenia przeciętnego wynagrodzenia do celów obliczenia jego 5 krotności, jest w przypadku osób zatrudnionych w niepełnym wymiarze prawidłowy.

Wnioskodawca uważa bowiem, że do przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w przypadku pracownika zatrudnionego w wymiarze 1/3 etatu należy przyjmować do średniej wynagrodzeń ułamkową część zatrudnienia - 1/3 osoby, w wymiarze 1/2 etatu - 1/2 osoby.

Przyjmowanie każdego pracownika zatrudnionego na niepełny etat jako 1 osoby w nieuzasadniony sposób zaniżałoby przeciętne wynagrodzenie u pracodawcy i było nielogiczne.

Przykładowo 2 pracowników zatrudnionych jest na 1/2 etatu na minimalnym wynagrodzeniu, czyli każdy uzyskuje przychody (…) zł, a jeden na pełny etat uzyskuje przychody (…) zł, zatem przy założeniu, że do przeciętnej u pracodawcy przyjmuje się 3 osoby, przeciętna wynosiłaby (…) zł, według wyliczenia ((…) zł : 3). Prowadziłoby to do nielogicznego wniosku, że u pracodawcy średnia pensja jest niższa, niż minimalna krajowa.

Przepis prawa podatkowego, który dotyczy przedmiotu niniejszego wniosku, art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, brzmi następująco: „Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis w powołanym brzmieniu w żaden sposób nie uprawnia do przyjmowania w celu ustalenia 5 krotności średniej pensji u podatnika CIT E osoby zatrudnionej w niepełnym wymiarze czasu pracy na równi z osobą zatrudnioną w pełnym wymiarze czasu pracy, to jest w jednym i w drugim przypadku jako 1.

W odpowiedzi na pytanie 3

Wnioskodawca uważa, że przedstawiony przez niego w treści pytania sposób przyjmowania liczby zleceniobiorców do przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego celem wyliczenia jego 5 krotności analogiczny jak w przypadku zatrudnienia pracowników zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy jest prawidłowy i zgodny z art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.

W przypadku umów zlecenia, wymienionych jako element limitu pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia u podatnika CIT estońskiego, przepis jedynie ogólnie odnosi się do wynagrodzeń z tytułu takich umów (art. 13 pkt 9 ustawy PIT), natomiast stany faktyczne czy też planowane zdarzenia przyszłe mogą być bardziej skomplikowane niż jest to w przypadku wynagrodzeń z tytułu stosunków pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli 3 zleceniobiorców łącznie i każdy po równo wypracowują np. w maju 2026 r. 160 godzin (co odpowiada normie pełnego etatu na umowie o pracę) to każdego z nich należy zakwalifikować jako 1/3 osoby a nie każdego jako 1 osobę - w sprawie nielogiczności tego ostatniego rozwiązania Wnioskodawca wyraził stanowisko w odpowiedzi na pytanie 2.

Wnioskodawca zauważa, iż w przepisie literalnie ustawodawca nie wskazał w sposób bezpośredni w jaki sposób do normy 5 - krotności przeciętnego wynagrodzenia u podatnika CIT estońskiego przyjmować wynagrodzenia z tytułu umów zleceń, mowa jest tylko o tym że należy je do tej normy przyjmować - to po pierwsze.

Po drugie Wnioskodawca twierdzi, że ratio legis tego przepisu przemawia za przeliczeniem faktycznych godzin zlecenia (przepisy o minimalnym wynagrodzeniu za czynności umów zleceń dotyczą stawek godzinowych a nie miesięcznych) na godziny odpowiadające pełnemu wymiarowi roboczogodzin przypadających na dany miesiąc ( w przypadku przepisu art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy CIT miesiąc poprzedzający miesiąc rozliczeniowy w CIT estońskim) w sposób analogiczny jak to opisano w odpowiedzi na pytanie 2, zatem jeżeli każdemu z 3 zleceniobiorców odpowiada 1/3 normatywnych godzin danego miesiąca (1/3 „etatu”), np. w maju 2026 r. 1/3 z 160 godzin, to należy do ich łącznego wynagrodzenia w celu ustalenia przeciętnego wynagrodzenia (następnie jego 5 krotności) przypisać 1 osobę, a nie 3.

W przeciwnym razie i w tym przypadku (tak jak dla niepełnoetatowców) przeciętne wynagrodzenie u pracodawcy byłoby nieracjonalnie i drastycznie zaniżone.

W uzupełnieniu powyższego stanowiska Wnioskodawca oświadcza, że jego zatrudnienie na dzień rozpoczęcia rozliczania się na zasadzie ryczałtu od dochodów spółek będzie znacznie wyższe niż 3 etaty, zatem nie będzie go dotyczyć kwestia minimalnego zatrudnienia w pierwszych latach opodatkowania tym ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i nr 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w powyższym zakresie (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie ze zdaniem wstępnym art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Zauważyć należy, że pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw należy każdorazowo porównać z wynagrodzeniem wypłacanym osobie fizycznej i średnim miesięcznym wynagrodzeniem w spółce. Niezbędne jest to do określenia limitu, którego przekroczenie spowoduje powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że rozliczenie na zasadach podatku od ryczałtu spółek (CIT estoński) planujecie Państwo od 1 stycznia 2027 r.

Osoby zarządzające tą działalnością wykonują swoje funkcje na podstawie powołania, ale nie wykluczacie Państwo w związku z planowanym przez siebie rozwojem spółki również innych tytułów dla ich zatrudnienia w spółce, np. umów o pracę lub kontraktów menadżerskich. Poza osobami zarządzającymi w związku z planowanym rozwojem działalności planujecie Państwo również zatrudnić inne osoby, zarówno na podstawie umów o pracę (pracownicy) jak i na podstawie umów cywilnoprawnych, głównie umów zlecenia.

Zatrudnienie na podstawie umów o pracę może w niektórych przypadkach następować w niepełnym wymiarze, np. na 1/2 etatu, a zatrudnienie na podstawie umów zlecenia również może obejmować takie sytuacje, w których wymiar jednego zlecenia, zwłaszcza ze względu na sezonowość niektórych usług świadczonych przez Państwa nie będzie odpowiadał pełnemu wymiarowi godzin jakie dotyczy określonego miesiąca, np. w maju 2026 r. 160 godzin.

Możliwe jest więc, że np. zakres godzin 3 zleceniobiorców w maju 2026 r. złoży się na te 160 godzin - de facto przy równej liczbie godzin dla każdego z tych zleceniobiorców i wypracowaniu przez nich łącznie 160 godzin każdy z nich będzie miał 1/3 godzin przypisanych dla adekwatnego na umowie o pracę pełnego wymiaru godzin.

Chodzi o to, że istotne dla przedmiotu wniosku mogą być zlecenia o niewielkim zakresie czasowym i płacowym, na zasadzie elastyczności zatrudnienia dostosowanego do aktualnych Państwa potrzeb.

Wynagrodzenie dla osób zarządzających Państwa działalnością będzie mieć dla Państwa jako przyszłego podatnika CIT estońskiego istotne znaczenie w kontekście określonej przepisami ustawy CIT pięciokrotności alternatywnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej (sektorze przedsiębiorstw) bądź bezpośrednio w jego przedsiębiorstwie.

W takiej sytuacji bardzo ważne będzie prawidłowe ustalenie jak traktować pod względem średniego wynagrodzenia osoby zarządzające spółką, uzyskujące przychody z różnych tytułów, np. z pełnienia funkcji i jednocześnie umowy o pracę, ponadto ważne jest ustalenie średniego wynagrodzenia w przypadku osób zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy z tytułu umów o pracę, jak również z tytułu umów cywilnoprawnych, zwłaszcza z tytułu umów zlecenia.

Ponadto wskazujecie, że jako podatnik rozpoczynający opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) będziecie Państwo posiadać zatrudnienie znacznie wyższe, niż stanowią o tym przepisy art. 28 j ust. 1 pkt. 3 lit. a ustawy CIT.

Wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, w czasie złożenia wniosku i niniejszego uzupełnienia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są wypłacane, ale Spółka planując rozwój działalności zamierza wynagrodzenia z tychże tytułów wypłacać.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest przyjęcie:

   - do wyliczenia 5 - krotności przeciętnego wynagrodzenia u Wnioskodawcy jako podatnika CIT E w miesiącu poprzedzającym miesiąc rozliczeniowy: osoby zarządzającej uzyskującej przychody z różnych tytułów: funkcji i umowy o pracę - jako 1 osoby;

   - do wyliczenia 5 - krotności jak w pkt 1 w przypadku umów o pracę w niepełnym wymiarze jako odpowiadający wymiarowi czasu pracy ułamek zatrudnienia, np. dla pół etatu - 1/2 osoby do wyliczenia przeciętnego wynagrodzenia w spółce, 2 pracowników na pół etatu - jako 1 osoba, itd.;

   - do wyliczenia 5 - krotności jak w pkt 1 w przypadku wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia, których zakres godzinowy odpowiada 1/3 normatywnych, to jest analogicznych z etatem godzin zatrudnienia, w danym miesiącu 1/3 osoby, w przypadku 3 zleceniobiorców o zakresie 1/3 takich normatywnych godzin każdy zleceniobiorca - jako 1 osoba, itd.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z ww. cytowanym art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT z kategorii ukrytych zysków wyłączone są m.in.: wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki (przychody ze stosunku pracy i zrównane - art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), wynagrodzenia z wykonywania wolnego zawodu i zrównane (przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji itp., przychody z umów zlecenia/o dzieło, przychody z tyt. umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub podobnych - art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone osobie fizycznej.

Średnie miesięczne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT powinno być zatem wyliczane w odniesieniu do liczby zatrudnionych osób, a nie liczby etatów.

Na powyższe wskazuje literalna wykładnia tego przepisu. Art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT posługuje się takimi sformułowaniami jak „suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie” oraz „średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej”. Powyższe fragmenty jednoznacznie wskazują, że średnie miesięczne wynagrodzenie powinno być wyliczane w odniesieniu do liczby zatrudnionych osób, a nie liczby etatów.

Sformułowanie „etat” w odniesieniu do osób świadczących usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej byłoby nieprawidłowe, ponieważ czas pracy takich osób nie jest unormowany. Jednocześnie brak jest dostatecznie uzasadnionych przesłanek, aby za pomocą wykładni systemowej bądź celowościowej różnicować sposób obliczania średniego miesięcznego wynagrodzenia ze względu na formę zatrudnienia pracowników.

Z tego względu, ustawodawca przyjął koncepcję wyliczania średniego miesięcznego wynagrodzenia w przeliczeniu na zatrudniane przez pracodawcę osoby fizyczne, a nie liczbę etatów.

Należy mieć przy tym na względzie, że skoro art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do wynagrodzeń wypłacanych danej osobie, to w przypadku osób otrzymujących wynagrodzenie z więcej niż jednego tytułu, ustalając wysokość wynagrodzenia dla tej osoby należy uwzględnić również to wynagrodzenie.

W świetle powyższego, należy więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż do ustalania 5 - krotności przeciętnego wynagrodzenia w miesiącu poprzedzającym miesiąc rozliczeniowy u podatnika CIT estońskiego dla potrzeb normy wynagrodzeń Zarządu nie powodującej obowiązku opodatkowania ukrytych zysków - w zakresie osoby zarządczej uzyskującej przychody z różnych tytułów, jak: wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji i jednocześnie z tytułu umowy o pracę - 1 osoby a nie takiej liczby osób, która jest równa tytułom, z których osoba ta otrzymuje wynagrodzenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

 

Natomiast nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2 i nr 3, iż:

   - prawidłowe jest przyjęcie do wyliczenia 5 - krotności jak w pkt 1 w przypadku umów o pracę w niepełnym wymiarze jako odpowiadający wymiarowi czasu pracy ułamek zatrudnienia, np. dla pół etatu - 1/2 osoby do wyliczenia przeciętnego wynagrodzenia w spółce, 2 pracowników na pół etatu - jako 1 osoba, itd.;

   - prawidłowe jest przyjęcie do wyliczenia 5 - krotności jak w pkt 1 w przypadku wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia, których zakres godzinowy odpowiada 1/3 normatywnych, to jest analogicznych z etatem godzin zatrudnienia, w danym miesiącu 1/3 osoby, w przypadku 3 zleceniobiorców o zakresie 1/3 takich normatywnych godzin każdy zleceniobiorca - jako 1 osoba, itd.

bowiem ustawodawca przyjął koncepcję wyliczania średniego miesięcznego wynagrodzenia w przeliczeniu na zatrudniane przez pracodawcę osoby fizyczne, a nie liczbę etatów.

Art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT posługuje się takimi sformułowaniami jak „suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie” oraz „średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej”.

Zatem powyższe fragmenty jednoznacznie wskazują, że średnie miesięczne wynagrodzenie powinno być wyliczane w odniesieniu do liczby zatrudnionych osób, a nie liczby etatów, czy liczby przepracowanych godzin przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tym samym podczas kalkulacji średniego miesięcznego wynagrodzenia należy wziąć pod uwagę iloraz sumy wynagrodzeń wypłacanych przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT oraz osób fizycznych, na rzecz których takie wynagrodzenie zostało faktycznie wypłacone.

Należy zwrócić uwagę, że art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie uzależnia zasad kalkulacji średniego miesięcznego wynagrodzenia od jej wysokości.

W związku z powyższym wypłata nawet niewielkiego wynagrodzenia z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT oznacza konieczność uwzględnienia podczas kalkulacji średniego miesięcznego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zarówno takiego wynagrodzenia jak i osoby fizycznej, na rzecz której te wynagrodzenie zostało wypłacone.

Do kalkulacji wskaźnika wlicza się wynagrodzenia zarówno pracowników etatowych, jak i osób pracujących na umowach cywilnoprawnych.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.