0111-KDIB1-1.4010.310.2019.17.BS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego 20 września 2019 r. – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 1001/24 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 638/23; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie za Usługi pośrednictwa wypłacane Agentowi na podstawie Umowy podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 września 2019 r. (wpływ 20 września 2019 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Podatnik”) prowadzi działalność w dziedzinie produkcji (…) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca w dniu 23 lipca 2012 r. zawarł Umowę (dalej: „Umowa”) z podmiotem powiązanym mającym siedzibę w Tajlandii (dalej: „Agent”).

Na mocy Umowy, Spółka wyznaczyła Agenta jako niewyłącznego agenta w zakresie sprzedaży swoich produktów (dalej: „Produkty”) na terytorium Tajlandii. W okresie jej obowiązywania Agent:

1.  świadczy „Usługi podstawowe” polegające na promowaniu Spółki na rynku i pozyskiwaniu zamówienia na Produkty Spółki,

2.  świadczy „Usługi dodatkowe” polegające na:

-        wsparciu Spółki, działając w jej imieniu i na jej rzecz, w opracowaniu i prowadzeniu wszelkich rejestracji, licencji, pozwoleń i upoważnień dotyczących Produktów, które są wymagane przez prawo w celu importu, transportu, magazynowania, sprzedawania i reklamowania Produktów na terytorium Tajlandii (usługi dotyczące Rejestracji),

-        wykonaniu innych usług uzgodnionych przez strony umowy. Należy przy tym zaznaczyć, że w 2018 r. Agent nie wykonywał dodatkowych usług, innych niż wymienione w pkt 1. Strony Umowy nie planują także w przyszłości rozszerzać zakresu świadczonych usług.

Usługi podstawowe i Usługi dodatkowe będą nazywane dalej łącznie „Usługami pośrednictwa”.

Wynagrodzenie Agenta z tytułu świadczonych usług pośrednictwa (prowizja) stanowi zapłatę za wykonywane Usługi podstawowe i usługi dotyczące Rejestracji. Wnioskodawca wskazał także, że jeśli w przyszłości Agent świadczyłby inne usługi dodatkowe, przysługiwałoby mu za nie odrębne wynagrodzenie.

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca reguluje na rzecz Agenta wynagrodzenie z tytułu refaktury wystawionej przez Agenta za koszty badań towarów (m.in. badań polowych) należących do Wnioskodawcy.

Świadcząc Usługi pośrednictwa, Agent pozyskuje zamówienia na Produkty, zastrzegając przy tym, że akceptacja i potwierdzenia wszelkich zamówień leży w gestii Spółki. Każde zamówienie powinno być zaakceptowane przez Spółkę i dostarczone przez nią. Spółka zapewnia Agentowi cenniki wraz z terminami płatności.

Za świadczone Usługi pośrednictwa Agentowi przysługuje wynagrodzenie równe określonemu procentowi ceny sprzedanych Produktów.

Obowiązki Agenta są następujące:

-        wykonywanie z należytą starannością zobowiązań związanych z pełnieniem funkcji agenta Spółki i podejmowanie starań do wykonania Usług dodatkowych, oraz promowanie i zbieranie zamówień na Produkty,

-        prowadzenie działań reklamowych i promocyjnych wobec Produktów,

-        sprawdzanie wiarygodności kredytowej klientów i podejmowanie wszystkich niezbędnych kroków do zapewnienia zapłaty należności,

-        pomaganie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych Produktów,

-        świadczenie usług związanych z rejestracją Produktów na terytorium Tajlandii.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 września 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in.:

1) dane kontrahenta, z którym zawarł Umowę, o której mowa we wniosku,

2) szczegółowy zakres obowiązków spoczywających na Agencie na podstawie zawartej Umowy:

a) w zakresie Usług Podstawowych:

-        bezpośredni kontakt z klientami w Tajlandii,

-        organizowanie spotkań oraz wizytowanie klientów,

-        negocjacja cen i ilości oraz ustalanie warunków sprzedaży,

-        zbieranie z rynku informacji o potrzebach na wyroby Wnioskodawcy,

-        kupowanie raportów rynkowych od firm specjalistycznych,

-        przygotowywanie prezentacji,

-        przeprowadzanie ankiet u klientów,

-        pośrednictwo w organizacji otwarcia akredytyw w banku (wypełnienie formularza aplikacyjnego),

-        przesyłanie planów zakupowych,

-        wprowadzanie danych dotyczących planów zakupowych w Ekstranecie – wewnętrznej sieci grupy A.,

-        przesyłanie zamówień do Wnioskodawcy,

-        przesyłanie do klientów w Tajlandii informacji o realizacji zamówienia (buking, dokumentacja sprzedażowa),

-        pomoc w rozwiązywaniu różnych kwestii dokumentacyjnych, logistycznych itp.,

-        obsługa reklamacji (zgłoszenia w systemie Intelex i mailowo; monitoring),

-        wysyłka próbek reklamacyjnych kurierem do Wnioskodawcy,

-        aktywny wkład w tworzeniu dobrego wizerunku firm;

b) w zakresie Usług Dodatkowych:

-        przygotowywanie wniosków i kompletowanie dokumentacji rejestracyjne w celu zarejestrowania naszych wyrobów na terenie Tajlandii,

-        zlecanie badań polowych lub innych badań wymaganych przez lokalne władze w celu dokonania lub przedłużenie rejestracji.

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione wyżej czynności i obowiązki wchodzące w skład usług należy sklasyfikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozowi środków agrochemicznych sklasyfikowane w PKWiU 46.12.13.0.

Dokonując klasyfikacji Wnioskodawca odniósł się do treści Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) [Dz.U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293], które stanowi w ust. 7.6.2 „Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1. grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

2. usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

3. usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przez niego grupowanie jest zasadne w świetle przytoczonej treści Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ponieważ spełnione są następujące przesłanki:

-        usługa składa się z kombinacji różnych czynności,

-        czynności składające się na usługę nie można zaklasyfikować do jednego grupowania,

-        czynności związane z wykonaniem usługi pośrednictwa mają zasadniczy charakter.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazał jednak, że w przypadku odrębnego rozpatrywania czynności należących do grupy Usług podstawowych i Usług dodatkowych, to noszą one cechy usług sklasyfikowanych jako:

-        w zakresie Usług podstawowych – PKWiU 46.12.13.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych;

-        w zakresie Usług dodatkowych – PKWiU 74.90.20.0 – pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, zgodnie z którym klasyfikacja PKWiU nie wpływa na zakres stosowania art. 15e ustawy o CIT. Natomiast jeśli zdaniem Organu podatkowego, kwalifikacja wymienionych usług do poszczególnych symboli PKWiU decyduje o prawach i obowiązkach wynikających z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to Organ podatkowy powinien na podstawie przedstawionego stanu faktycznego ustalić, jaka jest prawidłowa klasyfikacja usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym względzie potwierdza treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2412/15: „W postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07)”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, treść odpowiedzi na pytanie nr 2 nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego sprawy, ale być częścią uzasadnienia prawnego.

Pytanie

Czy wynagrodzenie za Usługi pośrednictwa wypłacane Agentowi na podstawie Umowy podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Agentowi z tytułu świadczonych Usług pośrednictwa nie podlega limitowaniu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi świadczone przez Agenta na podstawie Umowy nie są usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeniami o podobnym charakterze do wymienionych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Usługi pośrednictwa sprzedażowego nie zostały wymienione wprost w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu jednak na umieszczenie przez ustawodawcę zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, powstaje wątpliwość, czy usługi pośrednictwa sprzedażowego stanowią usługi o charakterze podobnym do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca uważa, że z braku ustawowej definicji pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” należy odwołać się do językowej interpretacji tego pojęcia. Co więcej, w zakresie interpretacji tego zwrotu zasadne jest posługiwanie się dorobkiem orzeczniczym dotyczącym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który został sformułowany w podobny sposób. Warto także zaznaczyć, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r. I SA/Łd 540/16 „Szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych”.

Ponadto za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r. II FSK 2369/15 można powtórzyć „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Niewątpliwie, usługi świadczone przez Agenta na mocy Umowy nie stanowią usług wprost wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wątpliwości budzi jednak, czy mogą one stanowić usługi o podobnym charakterze do:

- usług doradczych,

- badania rynku,

- usług reklamowych.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sip.pwn.pl/) reklama to „1. działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, 2. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”.

To samo źródło wskazuje, że pośrednictwo to „1. działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, 2. kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Warto przytoczyć także, że „w przypadku pośrednictwa gospodarczego sensu stricto (właściwego) osoba działająca jako pośrednik nie składa w imieniu dającego zlecenie żadnych oświadczeń woli, a więc nie dokonuje żadnych czynności prawnych. Jej działanie polega tylko na dokonywaniu czynności faktycznych, które mają ułatwić zawarcie umowy z klientem. Przykładowo można by tu wskazać takie czynności jak: poszukiwanie kontrahentów, zbieranie zamówień, pomoc przy negocjowaniu warunków umów i przy ich redagowaniu” [I. Mycko-Katner, Umowa agencyjna, WKP 2012], Natomiast NSA w wyroku z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I GSK 723/09 uzasadniał następująco: Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru.

Podstawowym świadczeniem w ramach przedmiotowych usług jest pozyskanie klienta dla Spółki. Agent pozyskując klienta zbiera od niego zamówienie na Produkty. Następnie zwraca się do Spółki o akceptację zamówienia. Rezultat tego świadczenia każdorazowo będzie mieć swoje konsekwencje w postaci nabycia prawa do prowizji naliczanej od ceny każdego Produktu sprzedanego przez Spółkę w efekcie świadczenia usług przez Agenta. Efekt działań Agenta jest więc możliwy do zmierzenia.

Interpretacje podatkowe organów podatkowych wydawane na gruncie przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o CIT potwierdzają, że usługi pośrednictwa i reklamowe nie są usługami o podobnym charakterze, tak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził następujące stanowisko wnioskującego, który uzasadniał: „opisana działalność agencyjna nie stanowi świadczenia niematerialnego, gdyż efektem świadczenia jest zawarcie umowy zakupu surowca (przedmiotów materialnych). Celem agenta jest więc doprowadzenie do zawarcia umowy między Wnioskodawcą a podmiotem trzecim. Zachodzi zatem istotna różnica pomiędzy świadczeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a, a świadczeniami agenta. Jak wspomniano rezultatem usług wymienionych w tym przepisie jest świadczenie o charakterze niematerialnym, a ich wartość dodana dla usługobiorcy jest trudna do zmierzenia. Tymczasem w przypadku usług świadczonych przez Agenta efektem jest zawsze dostawa surowca. Zatem efekt jest zarówno materialny jak i łatwo mierzalny, gdyż wartość usługi agenta jest pochodną wartości kontraktu na dostawę surowca”. Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN.

Wnioskodawca wskazuje, że można zaobserwować linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika jednoznacznie, że usługi pośrednictwa nie są objęte zakresem zastosowania art. 15e ustawy o CIT, nawet jeśli zawierają elementy innych usług. Można wskazać m.in. treść uzasadnienia następujących orzeczeń:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19 „W ocenie Sądu organ nietrafnie przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Zainteresowanych do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.”

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18: „Zdaniem sądu skarżąca zasadnie również podnosi, że wskazana przez nią umowa pośrednictwa jest umową o kompleksowym charakterze i nie może zostać uznana za zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Słusznie również podnosi skarżąca, ze w opisie zdarzenia przyszłego wykazała, że usługa pośrednictwa finansowego stanowi zwarty zespół świadczeń, które mają doprowadzić do zawarcia umowy pożyczki przez skarżącą jako całość, a nie jako poszczególne czynności.

W ocenie sądu zabieg dokonany przez organ interpretacyjny doprowadził do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu usług kosztów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ustawodawca wskazał że mają to być świadczenia o podobnym charakterze. Nieuprawnione jest zatem włączenie usług, które zawierają elementy wymienionych świadczeń, które – oceniane całościowo – nie są podobne do żadnej z nich”.

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 900/18 „Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że opisane we wniosku usługi organizacji zakupów stanowią usługi podobne do usług doradczych, o których mowa w ww. przepisie”.

Przedmiotowe usługi świadczone przez Agenta posiadają elementy usług reklamowych, ponieważ wśród obowiązków Agenta jest także promocja Spółki i Produktów na rynku. Zdaniem Wnioskodawcy efekt w postaci rozpowszechnienia wiedzy informacji o Spółce i jej Produktach stanowi pośrednią konsekwencję podstawowej usługi – pozyskiwania klientów na Produkty. Wnioskodawca wskazuje także, że promowanie Spółki na rynku jest ściśle związane ze świadczonymi usługami pozyskiwania zleceń. Trudno sobie wyobrazić, aby Agent mógł efektywnie pozyskiwać zlecenia, bez promowania Spółki na rynku.

Ponadto usługi zawierają też elementy usług doradczych, które związane są ze świadczeniem Usług dodatkowych w zakresie rejestracji Produktów. Usługi dotyczące Rejestracji również są ściśle związane ze świadczeniem usług agencyjnych. Usługi dotyczące Rejestracji mają na celu m.in. zapewnienie możliwości sprzedaży, magazynowania, transportu Produktów na terytorium Tajlandii. Tak więc, usługi dotyczące Rejestracji są niezbędne do prawidłowego skorzystania z usługi podstawowej (pozyskiwania zleceń).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy nabywane przez Agenta usługi mają charakter złożonej usługi pośrednictwa, do której poza pośrednictwem w ścisłym tego słowa znaczeniu wchodzi także promowanie Spółki na rynku oraz usługi dotyczące Rejestracji. W ocenie Spółki, tego rodzaju usługa odpowiada symbolowi klasyfikacji PKWiU 46.12.13.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych. Spółka zastrzega jednak, że przedstawiona powyżej klasyfikacja według symboli PKWiU jej zdaniem nie stanowi elementu stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki, klasyfikacja PKWiU nie wpływa na zakres stosowania art. 15e ustawy o CIT. Jeśli zdaniem Organu podatkowego, kwalifikacja wymienionych usług do poszczególnych symboli PKWiU decyduje o prawach i obowiązkach wynikających z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to Organ powinien na podstawie przedstawionego stanu faktycznego ustalić jaka jest prawidłowa klasyfikacja usług. Celem złożonego przez Spółkę wniosku jest uzyskanie interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie opisanych we wniosku o interpretację usług, a nie w odniesieniu do poszczególnych symboli klasyfikacyjnych.

Na koniec należy wskazać na następujące elementy charakterystyczne dla umowy pośrednictwa:

- sposób kalkulacji wynagrodzenia, który w całości jest determinowany wynikami działań Agenta. Umowa zastrzega przy tym wprost, że wynagrodzenie nie jest naliczane od wartości sprzedaży Produktów, których sprzedaż nie jest bezpośrednim wynikiem działania Agenta,

- Agent ma prawo do otrzymania wynagrodzenia w okresie po zakończeniu Umowy, w odniesieniu do zamówień na Produkty złożonych i zaakceptowanych przez Spółkę przed zakończeniem Umowy,

- wprowadzenie obowiązku sprawdzenia wiarygodności kredytowej pozyskanego klienta i podjęcie innych kroków niezbędnych do zapewnienia, że należności z tytułu sprzedanych Produktów zostaną opłacone,

- wsparcie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych Produktów,

- zakaz działania jako dystrybutor, agent lub reprezentant w zakresie produktów konkurencyjnych do Produktów Spółki.

Spółka wskazała także na treść wyroku wydanego na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. I SA/Kr 1006/18, w którym Sąd uzasadniał co następuje: „Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe (wiodące) świadczenie Agenta stanowi usługę pośrednictwa polegającą na kojarzeniu zainteresowanych na Produkty ze Spółką. Agentowi jest naliczane wynagrodzenie tylko w związku z efektami usług pośrednictwa Równocześnie Agent świadczy także usługi mające cechy usług reklamowych i doradczych, ale zważywszy całościowe świadczenie Agenta, to usługi te mają wtórny do usług pośrednictwa. Warto też podkreślić, że w hipotetycznej sytuacji, gdyby Agent świadczył wyłącznie usługę reklamową lub doradczą, to nie nabyłby on prawa do otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia, ponieważ sprzedaż Produktów nie byłaby bezpośrednim efektem świadczenia tych usług.

Zgodnie z interpretacją dokonaną przez NSA w przywołanym już wcześniej wyroku sygn. akt II FSK 2369/15, w niniejszej sprawie decydujące jest, czy elementy usług reklamowych przeważają nad elementami usług pośrednictwa (agencyjnych). Zdaniem Wnioskodawcy, w świadczeniu Agenta elementy usług pośrednictwa przeważają nad elementami usług reklamowych i w konsekwencji wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzenia na rzecz Agenta nie stanowią kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

I Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 1 października 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.2.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 października 2019 r.

I Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 29 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 31 października 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe Państwa stanowiska.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem 29 listopada 2019 r. pismem Znak: 0111-KDIB1-1.4010.310.2019. 3.BS.

I Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 976/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1581/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu wraz z aktami sprawy wpłyną do mnie 13 kwietnia 2023 r.

II Interpretacja indywidualna

Uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 976/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1581/20 ponownie rozpatrzyłem Państwa wniosek 30 maja 2023 r. i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.10.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 31 maja 2023 r.

II Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 30 czerwca 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do Organu 4 lipca 2023 r.

Wnieśli Państwo o:

-         uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

-         zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu wg norm prawem przepisanych, w tym zwrotu wydatków Skarżącej w postaci kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz zwrot kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem 28 lipca 2023 r. pismem Znak: 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.11.BS.

II Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 638/23 uchylił zaskarżoną interpretację z 30 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.10.BS.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 1001/24 oddalił wniesioną skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 marca 2026 r.

Ww. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do Organu 19 czerwca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

-        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie za Usługi pośrednictwa wypłacane Agentowi na podstawie Umowy podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2019 r.

Odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Państwa we własnym stanowisku w sprawie wskazać należy, że orzeczenia te zapadły w konkretnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.