0111-KDIB1-1.4010.298.2026.2.SG

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

 

21 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 czerwca 2026 r. (data wpływu w tym samym dniu).

 

Treść wniosku jest następująca:

 

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

 

I. Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty

II. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

 

Opis zdarzenia przyszłego

A. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „FIZA.”, „Fundusz” lub „Wnioskodawca”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, wpisanym do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych prowadzonego przez (…), pod numerem (…). Fundusz ma siedzibę w (…), został powołany w celu realizacji inwestycji na terytorium Polski i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w dniu (…) grudnia 2025 r. zawarł umowę przedwstępną na zakup zespołu nieruchomości położonych w (…), obejmujących działki ewidencyjne nr 1, 2 oraz 3 (dalej: „Nieruchomość”), dla których prowadzone są odpowiednie księgi wieczyste. Po zawarciu umowy przyrzeczonej i przeniesieniu własności Nieruchomości na Fundusz planowane jest dokonanie jej podziału na kilka działek.

Na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej planowane jest założenie spółki celowej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „SPV”, „Spółka celowa”). Działalność SPV będzie polegać na realizacji inwestycji deweloperskiej. Wspólnikami SPV będą FIZA. oraz B. sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik 2”).

Po utworzeniu Spółki celowej Fundusz planuje wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci gruntu, tj. części Nieruchomości, obejmującej wydzieloną działkę lub ich zespół. Wkład niepieniężny zostanie wniesiony na podstawie odrębnych umów aportowych zawieranych pomiędzy Funduszem a SPV.

Wartości rynkowe poszczególnych działek będących przedmiotem aportów do SPV zostaną określone na podstawie niezależnych wycen sporządzonych przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych.

Spółka celowa zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i będzie prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, polegającą na realizacji inwestycji deweloperskiej. Zakres działalności Spółki celowej obejmować będzie w szczególności:

  - przygotowanie inwestycji, w tym uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o pozwoleniu na budowę, przeprowadzenie prac projektowych, uzgodnień branżowych, a także czynności związanych z zagospodarowaniem terenu oraz przygotowaniem infrastruktury technicznej (m.in. dróg wewnętrznych, przyłączy, sieci, oświetlenia, miejsc parkingowych);

  - realizację budowy budynków mieszkalnych lub mieszkalno‑usługowych, obejmujących zarówno lokale mieszkalne, jak i - w zależności od projektu - lokale użytkowe przeznaczone pod działalność usługową (np. sklepy, punkty usługowe, gastronomię), a także części wspólne (garaże podziemne, klatki schodowe, pomieszczenia techniczne, pomieszczenia gospodarcze, windy);

  - budowę infrastruktury towarzyszącej, niezbędnej do prawidłowej eksploatacji inwestycji oraz jej atrakcyjności rynkowej, takiej jak: place zabaw, tereny zielone, ciągi piesze, elementy małej architektury, drogi dojazdowe, oświetlenie, instalacje teletechniczne oraz pozostałe urządzenia i sieci towarzyszące zabudowie;

  - komercjalizację wybudowanych lokali, obejmującą przygotowanie i prowadzenie procesu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz - w stosownych przypadkach - lokali użytkowych, w tym zawieranie umów deweloperskich, umów przedwstępnych oraz umów ostatecznych przenoszących własność poszczególnych lokali na nabywców;

  - finalizację procesu inwestycyjnego, w szczególności uzyskanie pozwolenia na użytkowanie i przekazywanie lokali ich nabywcom.

W konsekwencji cała działalność Spółki celowej będzie ukierunkowana na wybudowanie budynków mieszkalnych lub mieszkalno‑usługowych wraz z pełną infrastrukturą towarzyszącą, a następnie sprzedaż wyodrębnionych lokali na rzecz nabywców, najczęściej konsumentów, którzy będą wykorzystywać je do celów mieszkaniowych.

Przychody podatkowe po stronie SPV powstaną na etapie sprzedaży poszczególnych lokali, tj. w momencie przeniesienia na nabywców własności lokali w budynkach zrealizowanych na gruncie wniesionym do SPV aportem. Dopiero w tym momencie nastąpi faktyczna materializacja ekonomicznego efektu inwestycji, tj. zbycie wybudowanej części przedsięwzięcia.

Sprzedaż lokali będzie stanowić podstawowe źródło przychodu Spółki celowej, determinujące możliwość rozpoznania kosztów podatkowych związanych z nabyciem składników majątku (w tym gruntów wniesionych aportem) wykorzystywanych do realizacji przedmiotowej działalności deweloperskiej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy zmierzają do potwierdzenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki celowej, powstających w związku ze sprzedażą lokali wybudowanych na części Nieruchomości wniesionej wkładem niepieniężnym.

W uzupełnieniu wniosku z 29 czerwca wskazali Państwo ponadto, że wnoszony grunt zostanie przez SPV przyjęty do ewidencji środków trwałych jako środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT). Grunt, z uwagi na swoją naturę, nie podlega amortyzacji podatkowej stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o CIT - SPV nie będzie zatem dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości przyjętego gruntu.

Wartość emisyjna udziałów wydanych przez SPV w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu będzie odpowiadała wartości rynkowej tego gruntu ustalonej na dzień jego wniesienia do SPV.

Wartość rynkowa gruntu zostanie każdorazowo określona na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.

Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez SPV w zamian za ten wkład (agio) zostanie w całości przelana na kapitał zapasowy SPV. Wartość nominalna wydanych udziałów powiększy kapitał zakładowy SPV, natomiast nadwyżka ponad tę wartość (agio) zasili kapitał zapasowy. Łączna suma podwyższenia kapitału zakładowego oraz agio będzie odpowiadała wartości rynkowej gruntu wniesionego jako wkład niepieniężny.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez FIZA. do SPV będzie wyłącznie grunt, tj. wydzielona działka lub zespół działek ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości. W ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia żadnych innych składników majątku ani praw, w szczególności:

- umów o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych ani administracyjnych;

- umów najmu, dzierżawy lub umów o korzystanie z Nieruchomości;

- wierzytelności ani zobowiązań związanych z Nieruchomością;

- rachunków bankowych ani środków pieniężnych;

- ksiąg rachunkowych ani dokumentów związanych z prowadzeniem działalności;

- firmy (nazwy przedsiębiorstwa), know-how ani źródeł finansowania;

- pracowników ani współpracowników.

Wnoszony grunt nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Sama działka gruntu, bez towarzyszących jej elementów organizacyjnych, osobowych i funkcjonalnych, nie tworzy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnoszona nieruchomość nie posiada zdolności do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Wnoszony grunt nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ nie spełnia żadnego z wymaganych kryteriów:

 a) brak wyodrębnienia organizacyjnego - grunt nie stanowi wyodrębnionego wydziału, działu, oddziału ani żadnej innej jednostki organizacyjnej w strukturze FIZA.; brak jest jakiegokolwiek dokumentu wewnętrznego (statutu, regulaminu, uchwały) ustanawiającego odrębność organizacyjną w odniesieniu do tej działki;

 b) brak wyodrębnienia finansowego - FIZA. nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych pozwalającej na przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań wyłącznie do wnoszonego gruntu; działka jest jednym z aktywów inwestycyjnych Funduszu rejestrowanym w ramach jednolitej ewidencji księgowej;

 c) brak wyodrębnienia funkcjonalnego - grunt sam w sobie nie stanowi funkcjonalnie wyodrębnionej całości zdolnej do samodzielnego prowadzenia działalności deweloperskiej ani żadnej innej działalności gospodarczej; nie jest przeznaczony do realizacji odrębnych, wydzielonych zadań gospodarczych w ramach struktury FIZA.;

 d) brak zdolności do samodzielnego funkcjonowania - wnoszona działka gruntu nie jest w stanie - bez zaangażowania zewnętrznych zasobów organizacyjnych, personalnych i finansowych - samodzielnie realizować jakichkolwiek zadań gospodarczych jako niezależny podmiot.

Wnoszony wkład niepieniężny nie stanowi zatem ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy Spółka celowa, dokonując sprzedaży poszczególnych lokali wyodrębnionych z Nieruchomości nabytej uprzednio w drodze wkładu niepieniężnego, będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem z ww. sprzedaży z uwzględnieniem wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości na dzień jej wniesienia?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, Spółka celowa, dokonując sprzedaży poszczególnych lokali wyodrębnionych z Nieruchomości nabytej uprzednio w drodze wkładu niepieniężnego, będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem z ww. sprzedaży z uwzględnieniem wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości na dzień jej wniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo‑skutkowym z osiąganymi przychodami, jak również wydatki o charakterze pośrednim, które - choć nie mogą być przypisane do konkretnego przychodu - są ponoszone racjonalnie i pozostają uzasadnione z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

W ocenie Wnioskodawców, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego należy oceniać z uwzględnieniem zarówno historycznego brzmienia przepisów ustawy o CIT, jak i zmian obowiązujących od 1 stycznia 2017 r.

Przed ww. datą ugruntowana była praktyka, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu składnika majątku otrzymanego aportem była wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Wynikało to wprost z ówczesnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Po zmianie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT ustawodawca powiązał wysokość przychodu z wartością wkładu określoną w umowie lub innym dokumencie, nie niższą od wartości rynkowej. W konsekwencji - skoro u wnoszącego aport przychodem jest wartość rynkowa wkładu - po stronie spółki otrzymującej wkład koszt uzyskania przychodów powinien odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu, odpowiadającej wartości emisyjnej lub nominalnej udziałów (w zależności od konstrukcji aportu i uzgodnień między stronami).

Zasadę tę potwierdza art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość początkowa środka trwałego nabytego aportem nie może przekroczyć wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Jednocześnie, zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, grunty nie podlegają amortyzacji, co oznacza, że przy ich późniejszym zbyciu kosztem uzyskania przychodów jest pełna wartość rynkowa ustalona na moment aportu.

Przy czym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstw,

 c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na nabycie gruntów stają się kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia jako środków trwałych. Jednocześnie ustawa nie przewiduje szczególnego sposobu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątku innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które zostały otrzymane przez podatnika w drodze wkładu niepieniężnego.

W ocenie Wnioskodawców, wobec braku przepisów szczególnych w zakresie ustalania kosztów podatkowych dla składników majątku otrzymanych w drodze aportu i niewprowadzanych do ewidencji środków trwałych, właściwe jest stosowanie odpowiedniej analogii. Oznacza to, że przy zbyciu lokali wybudowanych na części Nieruchomości wniesionej aportem, koszt podatkowy powinien odpowiadać wartości rynkowej gruntu ustalonej na dzień aportu, zgodnej z wartością wkładu określoną przez spółkę w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, a nie wartości nominalnej wydanych udziałów.

Na istotne wnioski w powyższym zakresie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1427/19: „Oznacza to, że za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać wartość wkładu określoną w umowie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej składników majątkowych, określona w przedmiotowej sprawie na poziomie wartości rynkowej tych składników […] Konkludując, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. (…)”.

W analizowanym przypadku skutki podatkowe aportu części Nieruchomości do Spółki celowej należy oceniać w świetle przepisów obowiązujących po wejściu w życie ich znowelizowanego brzmienia. W szczególności, mając na uwadze sposób ustalenia wartości wkładu niepieniężnego oraz ekonomiczny charakter transakcji, należy uznać, że w razie późniejszego odpłatnego zbycia lokali wzniesionych na części Nieruchomości wniesionej aportem, Spółka celowa będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za aport.

Koszt ten powinien obejmować zarówno wartość nominalną obejmowanych udziałów, jak i kwotę agio przekazaną na kapitał zapasowy SPV, przy czym jego wysokość nie może przekraczać wartości rynkowej części Nieruchomości, ustalonej na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego. Wartość ta nie podlega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne, gdyż grunty nie podlegają amortyzacji.

W rezultacie, w niniejszej sprawie przy odpłatnym zbyciu lokali w budynkach posadowionych na części Nieruchomości nabytej aportem, Spółka celowa będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa części Nieruchomości ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

   - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.447.2024.1.BJ: „Tak więc w przedmiotowej sprawie, kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej nabytej przez Państwa w drodze aportu otrzymanego w (...) r., będzie wartość rynkowa tej nieruchomości gruntowej z dnia wniesienia wkładu, biorąc pod uwagę, że grunty nie podlegają amortyzacji podatkowej.”;  

   - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.78.2022.1.SP: „Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa tych składników majątku.”;

   - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.293.2021.1.BS: „Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. (…). Powyższe stanowisko koresponduje z brzmieniem art. 16g ust. pkt 4 u.p.d.o.p., który określa sposób ustalania wartości środka trwałego nabytego w formie wkładu niepieniężnego w wysokości wartości z dnia wniesienia nie wyższej od wartości rynkowej. Zbycie w takim przypadku środka trwałego, towaru, wyposażenia itp. nabytego przez spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego pozwoli na rozliczenie analogicznej wysokości kosztów (wartość rynkowa wkładu) pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, która nie zostanie zakwalifikowana przez Spółkę jako środek trwały, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości.”.

Zatem w momencie sprzedaży przez SPV lokali wybudowanych na nabytej części Nieruchomości, Spółka celowa będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego i jednocześnie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem z ww. sprzedaży z uwzględnieniem wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości na dzień jej wniesienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

    - został właściwie udokumentowany,

    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu generowało przychód oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

 

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

          - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT:

Zmiana ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną, która odpowiada wartości rynkowej wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Powyższe odnosi się do składników majątku, które nie zostały zaliczone przez spółkę otrzymującą aport do środków trwałych. Odmiennie należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątku otrzymanego w drodze wkładu niepieniężnego, który został zaliczony do środków trwałych.

W przypadku zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Zgodnie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o CIT:

 

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

 

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 ustawy o CIT:

Natomiast na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W przypadku jednak zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Powyższe stanowisko koresponduje z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który określa sposób ustalania wartości środka trwałego nabytego w formie wkładu niepieniężnego w wysokości wartości z dnia wniesienia nie wyższej od wartości rynkowej. Zbycie w takim przypadku środka trwałego, towaru, wyposażenia itp. nabytego przez spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego pozwoli na rozliczenie analogicznej wysokości kosztów (wartość rynkowa wkładu) pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne.

Z wniosku wynika, że wnoszony grunt zostanie przez SPV przyjęty do ewidencji środków trwałych jako środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Nieruchomość zostanie zaliczona do środków trwałych przez SPV, to w momencie jej zbycia, koszt należy ustalić w wysokości wartości początkowej. Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem aportu będą grunty, od wartości początkowej których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem kosztem z odpłatnego zbycia tych środków trwałych będzie wyłącznie ich wartość początkowa (a więc niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne).

W analizowanej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wartość emisyjna udziałów wydanych przez SPV w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu będzie odpowiadała wartości rynkowej tego gruntu ustalonej na dzień jego wniesienia do SPV. Jeżeli zatem wartość początkowa gruntu zostanie ustalona przez SPV na tym poziomie, wartość ta będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za aport.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że koszt związany z gruntem wniesionym do SPV w drodze wkładu niepieniężnego pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizowanej na tym gruncie inwestycji deweloperskiej. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, grunt będzie wykorzystywany przez SPV w celu realizacji inwestycji deweloperskiej, obejmującej budowę budynków mieszkalnych lub mieszkalno-usługowych, wyodrębnienie znajdujących się w nich lokali, a następnie ich sprzedaż.

Tym samym poniesiony koszt dotyczący gruntu warunkuje realizację inwestycji oraz osiągnięcie przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali. Możliwe jest zatem powiązanie tego kosztu z konkretnymi przychodami osiąganymi przez SPV. W konsekwencji odpowiednia część kosztu dotyczącego gruntu, przypadająca na sprzedawane lokale, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z ich sprzedaży.

Koszt ten będzie podlegał potrąceniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, tj. co do zasady w momencie uzyskania odpowiadającego mu przychodu ze sprzedaży lokalu. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić z uwzględnieniem wartości początkowej gruntu wniesionego do SPV w drodze wkładu niepieniężnego.

Reasumując, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wartość emisyjna udziałów wydanych przez SPV w zamian za wkład niepieniężny będzie odpowiadała wartości rynkowej gruntu ustalonej na dzień jego wniesienia do SPV. Jeżeli zatem wartość początkowa gruntu zostanie ustalona przez SPV na tym poziomie, będzie ona odpowiadała wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za aport. Zatem odpowiednia część tak ustalonej wartości gruntu, przypadająca na lokale będące przedmiotem sprzedaży, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi przez SPV z ich sprzedaży.

Wobec tego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroku sądowego, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane/zapadły w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.