0111-KDIB1-1.4010.191.2026.2.MF

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

1 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 31 marca 2026 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 5 maja 2026 r.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest B SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej jako: „Spółka”, „Podatnik”, „Wnioskodawca”).

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność oznaczona kodem PKD (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na źródło jego powstania i nie korzysta ze zwolnień w tym zakresie na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa CIT”).

Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w Rozdziale 6b Ustawy CIT, tj. tzw. CIT-em Estońskim.

Spółka zatrudnia osoby fizyczne zarówno na podstawie umów o pracę, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych, w szczególności umów zlecenia oraz umów o świadczenie usług.

W ramach tych stosunków Spółka wypłaca wynagrodzenia, w tym również na rzecz swoich wspólników oraz członków rodzin wspólników, tj. podmiotów powiązanych ze Spółką lub wspólnikami.

Jednocześnie występują sytuacje, w których ta sama osoba fizyczna pozostaje ze Spółką jednocześnie w więcej niż jednym stosunku prawnym, w szczególności jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz równolegle wykonuje na rzecz Spółki czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W uzupełnieniu wniosku z 5 maja 2026 r. wskazali Państwo, że wynagrodzenie na rzecz wspólników oraz członków rodzin wspólników wypłacane są z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

 1. Czy limit, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, należy odnosić odrębnie do każdej poszczególnej osoby fizycznej otrzymującej wynagrodzenie od Spółki, w tym zarówno wspólników, jak i członków ich rodzin, w ten sposób, że dotyczy on sumy wynagrodzeń wypłaconych w danym miesiącu poszczególnej osobie, czy też limit ten powinien być odnoszony do łącznej sumy wynagrodzeń wypłacanych tym osobom, tj. wspólnikom oraz członkom ich rodzin?

 2. Czy użyte w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT pojęcie „średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika” oznacza średnią arytmetyczną wynagrodzeń faktycznie wypłaconych przez podatnika w miesiącu poprzedzającym miesiąc wypłat, obliczoną w odniesieniu do wszystkich osób fizycznych otrzymujących wynagrodzenia z tytułów wskazanych w tym przepisie, przy czym czy przez wynagrodzenie należy rozumieć kwoty brutto, niezależnie od okresu, którego te wynagrodzenia dotyczą oraz momentu ich ujęcia w księgach rachunkowych?

 3. Czy przy ustalaniu średniego miesięcznego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, liczba osób przyjmowana do obliczenia średniej powinna obejmować każdą osobę fizyczną jednokrotnie, niezależnie od liczby stosunków prawnych łączących ją z podatnikiem, czy też odrębnie każdy stosunek prawny (np. umowę o pracę oraz umowę cywilnoprawną zawartą z tą samą osobą)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, limit, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), należy odnosić odrębnie do każdej poszczególnej osoby fizycznej otrzymującej wynagrodzenie od Spółki, w tym zarówno do wspólników, jak i członków ich rodzin, w ten sposób, że dotyczy on sumy wynagrodzeń wypłaconych w danym miesiącu poszczególnej osobie, a nie łącznej sumy wynagrodzeń wypłacanych tym osobom, tj. wspólnikom oraz członkom ich rodzin.

Stanowisko to wynika z literalnego brzmienia przepisu, który posługuje się zwrotem „wypłacona w danym miesiącu tej osobie”, co jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca odnosi limit do relacji indywidualnej - pomiędzy podatnikiem a konkretną osobą fizyczną. Konstrukcja przepisu wyklucza zatem możliwość agregowania wynagrodzeń wypłacanych różnym osobom i odnoszenia ich do jednego, wspólnego limitu.

Dodatkowo, odmienne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od liczby osób zatrudnionych lub współpracujących, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą równości oraz z funkcją przepisu, który ma na celu ograniczenie transferu środków do konkretnych osób powiązanych, a nie do grupy takich osób łącznie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT pojęcie „średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika” oznacza średnią arytmetyczną wynagrodzeń faktycznie wypłaconych przez podatnika w miesiącu poprzedzającym miesiąc dokonania wypłat, obliczoną w odniesieniu do wszystkich osób fizycznych otrzymujących wynagrodzenia z tytułów wskazanych w tym przepisie, przy czym przez wynagrodzenie należy rozumieć jego wartość brutto, niezależnie od okresu, którego te wynagrodzenia dotyczą, oraz momentu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Za takim rozumieniem przemawia przede wszystkim użycie przez ustawodawcę pojęcia „wypłacane”, które wskazuje na ujęcie kasowe, tj. odniesienie do faktycznie dokonanych wypłat, a nie do wynagrodzeń należnych ani ujętych memoriałowo w księgach rachunkowych. Brak jest jednocześnie podstaw do pomniejszania tych kwot o należności publicznoprawne, gdyż przepis odnosi się do wynagrodzeń wypłacanych przez podatnika, a więc do ich wartości przed potrąceniami.

Ponadto przepis odwołuje się do „miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania wypłat”, co jednoznacznie wskazuje, że punktem odniesienia dla ustalenia średniego wynagrodzenia jest rzeczywisty poziom wypłat dokonanych przez podatnika w konkretnym okresie, niezależnie od tego, jakiego okresu dotyczą te wynagrodzenia.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu średniego miesięcznego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, liczba osób przyjmowana do obliczenia średniej powinna obejmować każdą osobę fizyczną jednokrotnie, niezależnie od liczby stosunków prawnych łączących ją z podatnikiem.

Oznacza to, że w przypadku gdy ta sama osoba fizyczna otrzymuje od podatnika wynagrodzenie z więcej niż jednego tytułu (np. umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawnej), wynagrodzenia te powinny zostać zsumowane, a następnie przypisane do tej jednej osoby przy kalkulacji średniej.

Takie podejście wynika z systemowej wykładni przepisu, który konsekwentnie operuje kategorią „osoby fizycznej”, a nie poszczególnych stosunków prawnych. Również w dalszej części regulacji limit odnosi się do „tej osoby”, co potwierdza, że jednostką odniesienia jest osoba, a nie umowa.

Przyjęcie odmiennego podejścia, polegającego na liczeniu każdego stosunku prawnego odrębnie, prowadziłoby do sztucznego zwiększenia liczby „jednostek” uwzględnianych przy kalkulacji średniej, a w konsekwencji do jej zaniżenia, co byłoby sprzeczne z celem przepisu i mogłoby prowadzić do jego obchodzenia.

Ad. 1, 2 i 3

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2. świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8. wydatki na reprezentację;

 9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika oraz innych podmiotów powiązanych, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Definicję podmiotów powiązanych zawiera art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT: Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: 

  a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

  b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

  c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

  d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Do ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków faktycznie wypłacona w danym miesiącu poszczególnej osobie fizycznej nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tych tytułów, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat. 

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „tej osobie” należy odnosić do konkretnej osoby fizycznej będącej beneficjentem świadczenia, tj. wspólnika lub podmiotu powiązanego, w tym członka jego rodziny. Oznacza to, że mechanizm limitowania odnosi się do relacji indywidualnej - pomiędzy podatnikiem a daną osobą fizyczną - a nie do zbiorczej relacji obejmującej wszystkie osoby powiązane.

W konsekwencji, limity określone w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT należy ustalać odrębnie dla każdej poszczególnej osoby fizycznej, w odniesieniu do sumy wynagrodzeń faktycznie wypłaconych tej osobie w danym miesiącu, przy czym przy ustalaniu średniego miesięcznego wynagrodzenia należy uwzględniać wszystkie wynagrodzenia faktycznie wypłacone przez podatnika w miesiącu poprzedzającym miesiąc wypłat, w wartości brutto, niezależnie od okresu, którego dotyczą, oraz momentu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Jednocześnie, przy kalkulacji średniego miesięcznego wynagrodzenia, liczba osób powinna obejmować każdą osobę fizyczną jednokrotnie, niezależnie od liczby stosunków prawnych łączących ją z podatnikiem, co oznacza, że w przypadku gdy ta sama osoba otrzymuje wynagrodzenie z kilku tytułów, wynagrodzenia te podlegają zsumowaniu i przypisaniu do tej jednej osoby.

Jeżeli zatem łączne wynagrodzenie pracownika będącego osobą powiązaną ze wspólnikiem (np. członka rodziny) nie przekracza wskazanych limitów, wynagrodzenie to nie stanowi ukrytego zysku. Natomiast w przypadku przekroczenia tych limitów, opodatkowaniu ryczałtem podlega wyłącznie nadwyżka ponad wskazane progi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: