0110-KSI2-2.442.4.2026.7.DKG

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 8 lipca 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.170.2024.3.MW określającej dla usługi – (…) zabieg twarzy i dekoltu – klasyfikację do grupowania 96.02.13.0 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

–    przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – (…) zabieg twarzy i dekoltu

–    opis usługi: (…) zabieg twarzy i dekoltu jest zabiegiem stymulującym przepływ krwi i limfy obszaru twarzy i dekoltu. Pobudza tkanki do produkcji kolagenu (…). W pierwszej kolejności (…). Następnie stosuje (…). Do zabiegu używany jest (…). Oczekiwania klienta w odniesieniu do realizowanej usługi to między innymi poprawa kondycji skóry czy pobudzenie produkcji kolagenu w skórze. Podczas zabiegu wykorzystywane są ruchy uciskowe, polegające na ucisku punktowym i stymulacji tkanek, co ma na celu zwiększenie absorpcji składników aktywnych oraz redukcję napięć estetycznych twarzy.

–    rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.04;

–    stawka podatku od towarów i usług: 23%;

–    podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy;

–    cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 5 kwietnia 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania według PKWiU usług kosmetycznych polegających na świadczeniu typowych zabiegów pielęgnacyjnych na ciało na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W pozycji „Szczegółowy opis towaru/usługi” formularza do wniosku WIS – wskazano:

„Przedmiotem wniosku jest uzyskanie informacji w zakresie właściwej stawki VAT na niżej wymienione usługi świadczone przez Spółkę Mocodawcę.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą świadcząc m.in. usługi kosmetyczne polegające na świadczeniu typowych zabiegów pielęgnacyjnych na ciało. W zależności od wyboru klienta można zakupić jeden z (…) zabiegów (tzw. „(…)”).

Celem ww. zabiegów jest m.in. odżywienie skóry, nawilżenie, rewitalizacja i regeneracja. Zabiegi mają pobudzić przemianę materii, poprawić krążenie krwi, usunąć toksyny z organizmu i równoważyć przepływ energii. Zabiegi mają na celu również łagodzić niedoskonałości skóry zmniejszając zaczerwienienia, opóźniać procesy starzenia oraz zwiększać odporność organizmu.

Oferta Spółki jest skierowana zarówno do kobiet jak i do mężczyzn co jasno wynika z oferty usług. W trakcie poszczególnych zabiegów („(…)”) zużywane są różne kosmetyki tj. olejki do ciała, mleczko, masło shea, maska do ciała oraz oleje roślinne itp.

Szczegółowy opis usług wyżej wymienionych znajduje się pod linkiem do strony (…)

Do wniosku dołączono:

–    pełnomocnictwo szczególne

–    potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2024 r. (data wypływu 18 kwietnia 2024 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W załączeniu do niniejszego pisma przedłożył:

–    pełnomocnictwo szczególne PPS – 1 udzielone pełnomocnikowi (…).

Dnia 19 kwietnia 2024 r. pracownik Krajowej Informacji Skarbowej przeprowadził rozmowę telefoniczną z (…). Pełnomocnik szczególny został poinformowany o konieczności złożenia wniosku o udostępnienie konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym oraz udzielenia informacji, czy konto w e-Urzędzie Skarbowym zostało założone, a także czy została wyrażona zgoda na doręczenie elektroniczne.

Pismem z dnia 9 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.170.2024.1.MW Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 16 maja 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Pismem z dnia 16 maja 2024 r. (data wpływu 16 maja 2024 r.) w odpowiedzi na powyższe wezwanie Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie WIS.

W załączeniu do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca przedłożył:

–    wniosek o przyznanie dostępu do konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym,

–    decyzję z dnia 9 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.169.2024.1.MW umarzającą postępowanie w sprawie dotyczącej wniosku z dnia 5 kwietnia 2024 r. (data wpływu 5 kwietnia 2024 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej usług kosmetycznych polegających na świadczeniu typowych zabiegów pielęgnacyjnych na ciało,

–    wezwanie z dnia 9 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.170.2024.1.MW.

Pismem z dnia 28 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.170.2024.2.MW Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 czerwca 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca, pismem z dnia 10 czerwca 2024 r. (data wpływu 10 czerwca 2024 r.), odpowiadając na pytania Organu uzupełnił wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Kolejno pismem z dnia 20 czerwca 2024 r. (data wpływu 20 czerwca 2024 r.) Wnioskodawca ponownie uzupełnił wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył:

–    Fragment cennika (…).

W dniu 8 lipca 2024 r. Organ wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.170.2024.3.MW określającą dla usługi – (…) zabieg twarzy i dekoltu – klasyfikację PKWiU 2015 – 96.02.13.0 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika. Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 11 lipca 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 8 lipca 2024 r. w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.4.2026.1.DKG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej dnia 8 lipca 2024 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0112-KDSL2-1.440.170.2024.3.MW. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 26 stycznia 2026 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia.

Postanowieniem z dnia 19 lutego 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.4.2026.3.DKG Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 20 lutego 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 25 lutego 2026 r. (data wpływu 26 lutego 2026 r.) przedstawił swoje stanowisko w sprawie oraz zawnioskował o przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego.

Pismem z dnia 6 marca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.4.2026.4.DKG Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem postępowania – mając na uwadze także wniosek zawarty w piśmie z dnia 25 lutego 2026 r. o przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wezwanie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 17 marca 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Kolejno postanowieniem z dnia 25 marca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.4.2026.5.DKG Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że wszczęte z urzędu postępowanie nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 26 kwietnia 2026 r. Pismo zostało doręczone w dniu 7 kwietnia 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 marca 2026 r. Wnioskodawca, pismem z dnia 23 marca 2026 r. (data wpływu 24 marca 2026 r.), wskazał dodatkowe informacje w formie odpowiedzi na pytania.

Do uzupełniania Wnioskodawca załączył:

–    ankietę (…),

–    kwestionariusz,

–    zdjęcia (…),

–    zdjęcia (…),

–    zdjęcia (…),

–    zdjęcia (…),

–    ulotkę dotyczącą przedmiotowego zabiegu.

Postanowieniem z dnia 26 marca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.4.2026.6.DKG Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 kwietnia 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 8 lipca 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.170.2024.3.MW nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2024 r. – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

1.  Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przywołany przepis oznacza, że wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedmiocie towaru albo usługi, albo towarów lub usług, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – we wniosku WIS, pozycji „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź towar/y lub usługa/i (świadczenie złożone), które łącznie, w ocenie wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu.

Niemniej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Odmienne podejście stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prowadzącego postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jest początkowe podjęcie działań zmierzających do właściwej identyfikacji przedmiotu wniosku, które pozwolą na stwierdzenie czy jest nim towar, usługa bądź świadczenie złożone.

W przedmiotowej sprawie – w formularzu do wniosku WIS z dnia 5 kwietnia 2024 r. – Wnioskodawca, poprzez zaznaczenie kwadratu nr 2 w pozycji „Przedmiot wniosku”, określił, że przedmiotem klasyfikacji jest usługa.

Z kolei w pozycji „Szczegółowy opis towaru/usługi” Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są usługi kosmetyczne polegające na świadczeniu typowych zabiegów pielęgnacyjnych na ciało.

Natomiast w piśmie z dnia 10 czerwca 2024 r., stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest usługa – „(…) zabieg twarzy i dekoltu”.

Należy przypomnieć, że przedmiotem wniosku jest (…) zabieg twarzy i dekoltu – zabieg stymulujący przepływ krwi i limfy obszaru twarzy i dekoltu. Zabieg pobudza tkanki do produkcji kolagenu (…). Wykonywany jest przez osobę, która przeszła wewnętrzne przeszkolenie stanowiskowe z zakresu procedur aplikacji produktów.

Zabieg przebiega następująco:

–    przygotowanie skóry – demakijaż, tonizacja,

–    aktywne wprowadzenie składników odżywczych – (…),

–    etap końcowy – (…).

Należy zatem początkowo ustalić, czy mamy do czynienia z pojedynczą usługą, czy też ze świadczeniem kompleksowym.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w obecnie obowiązujących aktach prawa, nie dokonał tego ani normodawca krajowy, ani unijny. Niemniej, pojęcie świadczenia złożonego jest powszechnie stosowane przez organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne, kolejno w ramach wydawanych decyzji oraz podejmowanych orzeczeniach. Badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje jednak zwłaszcza w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych (kompleksowych), wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Niezwykle pomocnym narzędziem przy ustalaniu czy występuje świadczenie kompleksowe jest opinia Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C: 2020:855, dalej - opinia).

W punkcie 16 opinii Rzecznik Generalnej zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)” (punkt 22).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie złożone jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Dodatkowo ważne jest wyjaśnienie, że opinia Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wskazuje na dwa rodzaje świadczeń kompleksowych. Pierwszy, typowy, w którym poszczególne czynności przyjmują odpowiednio funkcję świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. W takim przypadku cała transakcja podlega opodatkowaniu jak świadczenie dominujące.

Drugi rodzaj, świadczenie sui generis, na które składać mogą się nawet czynności realizowane odrębnie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑44/11, Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG, ECLI:EU:C:2012:484, punkt 24), którym nie jest możliwe przypisanie roli dominującej, ani pomocniczej. Kluczowym kryterium w przypadku świadczenia sui generis jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

W świadczeniu sui generis poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu. Innymi słowy, w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie sui generis. W takim przypadku klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia sui generis. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia sui generis.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy ponownie przypomnienia wymaga, że przedmiotem wniosku jest zabieg, który polega na:

–    przygotowaniu skóry – demakijaż, tonizacja,

–    aktywnym wprowadzeniu składników odżywczych – (…),

–    etapie końcowym – (…).

Powyższe wskazuje na to, że nie jest to pojedyncza usługa – (…) zabieg twarzy i dekoltu. Zakres czynności oraz ich różnorodny charakter wskazuje, że przedmiotem decyzji jest świadczenie złożone. Na wykonywany zabieg składają się bowiem pojedyncze usługi, które razem tworzą świadczenie kompleksowe – usługa pielęgnacyjna (zastosowanie odpowiednich preparatów) oraz masaż. Wszystkie działania podejmowane są, aby zaspokoić konkretną potrzebę klienta – wykonanie świadczenia – (…) zabiegu twarzy i dekoltu. Należy podkreślić, że wszystkie elementy są ze sobą nierozerwalne, aby wykonać poprawnie zabieg.

Zatem z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego oraz odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny klient, w prowadzonej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotowe świadczenie nie jest jednak typowym świadczeniem kompleksowym, w którym można wyodrębnić jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. W analizowanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z nowym świadczeniem sui generis.

Wszystkie czynności podejmowane są, aby osiągnąć cel – wykonać zabieg. Żadna jednak z wykonywanych czynności nie ma charakteru dominującego, nie można więc wyróżnić usługi głównej ani usług pomocniczych. Wszystkie czynności są równie ważne – zarówno usługa pielęgnacyjna, jak i masaż.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poszczególne czynności wykonywane podczas zabiegu stanowią pojedyncze usługi, które – poprzez zachodzący między nimi związek ekonomiczny i funkcjonalny tworzą nowe świadczenie sui generis, tzn. - (…) zabieg twarzy i dekoltu.

Przedmiotem wniosku jest zatem usługa (świadczenie kompleksowe) – (…) zabieg twarzy i dekoltu.

2.  Klasyfikacja świadczenia kompleksowego

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „Pozostałe usługi” obejmuje:

–    usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

–    usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

–    usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

–    usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

–    usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

–    usługi pogrzebowe i pokrewne,

–    usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

–    pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

–    usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

–    usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

–    usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

–    usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

–    usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

–    usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”, który obejmuje:

–    pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

–    fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

–    pogrzeby i działalność pokrewną,

–    pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

–    peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

–    wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

–    utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

–    usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

–    naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieszczą się m.in. takie pozycje, jak 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” znajduje się także grupowanie 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    usług w zakresie masaży i terapii leczniczych, sklasyfikowanych w 86.90.13.0, 86.90.19.0,

–    usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (centra fitness) i kulturystyce, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Pozycja 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje:

–    usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

–    usługi wykonywania manicure i pedicure,

–    usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Pozycja ta nie obejmuje:

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast pozycja 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” zawiera usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi. Pozycja ta nie obejmuje jednak usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

W świetle powyższego, w celu dokonania właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku – (…) zabieg twarzy i dekoltu – konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie jego cech, okoliczności w jakich dochodzi do jego wykonania.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

–    zabieg polega na:

◦     przygotowaniu skóry – demakijaż, tonizacja

◦     aktywnym wprowadzeniu składników odżywczych – (…)

◦     etapie końcowym – (…)

–    zabieg wykonywany jest poprzez (…) ruchy uciskowe polegające na ucisku punktowym i stymulacji tkanek

–    zabieg zmiękcza, nawilża i uspokaja skórę, przyspiesza regenerację naskórka jednocześnie poprawiając jego gładkość, spowalnia procesy starzenia, poprawia koloryt i kondycję skóry, ponadto pobudza produkcję kolagenu.

Do zabiegu wykonywanego za pomocą terapeutycznych ruchów z elementami akupresury stosowane są kosmetyki, posiadające szereg właściwości:

(…)

Właściwości stosowanych preparatów Wnioskodawca szczegółowo opisał w piśmie z dnia 25 lutego 2026 r.

W świetle zebranego materiału dowodowego nie można uznać, że usługa (świadczenie kompleksowe) – (…) zabieg twarzy i dekoltu stanowi wyłącznie zabieg pielęgnacyjny, bądź upiększający. Dzięki (…) stymulowany jest przepływ krwi i limfy obszaru twarzy i dekoltu. Zabieg działa pobudzająco na tkanki – zwiększa się produkcja kolagenu.

Stosowana technika opiera się na ruchach uciskowych polegających na ucisku punktowym i stymulacji tkanek, co ma na celu zwiększenie absorpcji składników aktywnych oraz redukcję napięć estetycznych twarzy wskazanego obszaru. Wnioskodawca wskazał, że zabiegi tzw. „(…)” wykonywane są w celu odżywienia skóry, nawilżenia, rewitalizacji i regeneracji. Ponadto wykonywanie zabiegów pobudza przemianę materii, poprawia krążenie krwi, usuwa toksyny z organizmu i równoważy przepływ energii.

W piśmie z dnia 25 lutego 2026 r., stanowiącym odpowiedź na postanowienie, Wnioskodawca wskazał, że (…) zabieg twarzy i dekoltu nie jest jedynie sekwencją ruchów manualnych, lecz przemyślaną kompozycją biochemiczną, mającą na celu strukturalną poprawę parametrów skóry. (…) odżywiają, nawilżają i rewitalizują tkankę, a stymulacja krążenia krwi i limfy jest biologicznym wsparciem dla procesów metabolicznych indukowanych przez preparaty.

Dodatkowo, na stronie internetowej (...)zamieszczono informację:

„(…)”.

W opisie podkreślono zatem, że zabiegi należące do (…) łączą w sobie starożytne tajniki masażu, co potwierdza iż w trakcie zabiegu nie są wykonywane przypadkowe ruchy, lecz konkretne elementy masażu. Także w fragmencie cennika dołączonego przez Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS wskazano, że wniosek dotyczy pozycji „(…) zabieg twarzy i dekoltu z masażem”.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że terapeutyczne ruchy zawierają elementy akupresury. Z informacji zamieszczonych na stronie internetowej wynika, że:

„(…)”

Wnioskodawca opisał nadto, że osoby wykonujące zabieg przeszły wewnętrzne przeszkolenie stanowiskowe z zakresu procedur aplikacji produktów. Sposób aplikacji kosmetyków jest przekazywany przez współpracowników w oparciu o własne doświadczenia. Dodatkowo Wnioskodawca zaznaczył, że do wykonywania zabiegu niezbędne jest doświadczenie oraz umiejętności manualne.

Kolejno z informacji zamieszczonych na stronie internetowej (...) wynika, że zabiegi wykonywane są przez wykwalifikowane terapeutki. Pracownicy wykonujący zabiegi to osoby wykwalifikowane w wykonywaniu masaży. Stosują techniki masaży (…).

Organ stwierdza w konsekwencji, iż usługę (świadczenie kompleksowe) – (…) zabieg twarzy i dekoltu, charakteryzuje zarówno pielęgnacja skóry, jak i techniki masażu (relaksacja). Przedstawiony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że zabieg stanowi połączenie pielęgnacji skóry, którą osiąga się dzięki zastosowaniu kosmetyków – oraz masażu. Zatem zabieg ma wymiar zarówno pielęgnacyjny, jak i relaksacyjny.

W konsekwencji, Organ nie podważa stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w piśmie z dnia 25 lutego 2026 r., które wskazuje na pielęgnacyjny charakter zabiegu. Organ zauważa jednak, że zabieg polega również na zastosowaniu odpowiednich technik masażu, które są równie istotnym elementem świadczenia – tak samo jak zastosowane preparaty.

Okoliczności w jakich dochodzi do wykonania zabiegu zawierają cechy charakterystyczne dla pielęgnacji skóry, jak i relaksacji (masaży). Zabieg stanowi swoiste połączenie pielęgnacji i relaksacji, stąd też, zdaniem Organu usługa (świadczenie kompleksowe) – (…) zabieg twarzy i dekoltu – stanowi rytuał pielęgnacyjno-relaksacyjny.

Przybliżone informacje pozwalają na ocenę, że (…) zabieg twarzy i dekoltu będący świadczeniem pielęgnacyjno-relaksacyjnym – sprowadza się do wykonywania terapeutycznych ruchów wraz z zastosowaniem specjalistycznych kosmetyków, określonymi technikami masażu. W ramach zabiegu nie dochodzi do prostego wcierania kosmetyków, ale do wykonania określonego rodzaju masażu – terapeutycznych ruchów wraz z elementami akupresury.

Nie sposób przyjąć stanowiska, aby usługa (świadczenie kompleksowe), która skupia się na stymulacji krwi i limfy oraz pobudza produkcję kolagenu w skórze stanowiła zabieg wyłącznie pielęgnacyjny bądź upiększający. W ocenie Organu, tylko określony typ masażu, zastosowanie specjalistycznych ruchów, technik może wpływać na ww. elementy. Pobudzenie skóry do produkcji kolagenu nie jest rezultatem zwykłego wcierania kosmetyku bądź zastosowania nieprzemyślanych, przypadkowych ruchów, techniki.

Przedmiotowy zabieg wykracza zatem poza granicę usługi kosmetycznej. Zabieg kosmetyczny może dotyczyć, np. poprawy kolorytu skóry, jej struktury czy napięcia. Natomiast – (…) zabieg twarzy i dekoltu, jak wynika z akt sprawy – wpływa na stymulację przepływu krwi i limfy czy produkcję kolagenu. Oddziałuje zatem również na procesy zachodzące w organizmie. (…) zabieg twarzy i dekoltu wykazuje o wiele szersze spektrum działania niż typowe usługi kosmetyczne. Nie polega jedynie na upiększeniu i pielęgnacji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności można jednoznacznie stwierdzić, że ww. zabieg nie stanowi zabiegu pielęgnacyjnego lub upiększającego. Zdaniem Organu, przedmiotowe świadczenie – (…) zabieg twarzy i dekoltu ma charakter pielęgnacyjno-relaksacyjny, w równym jego znaczeniu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Organu, skoro (…) zabieg twarzy i dekoltu stanowi zabieg pielęgnacyjno-relaksacyjny, wpływając przy tym m.in. na poprawę samopoczucia, to właściwą klasyfikacją jest klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

W związku z powyższym, przedmiotowego świadczenia nie można sklasyfikować do pozycji PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” bądź pozycji PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Jak wskazano wcześniej, w grupowaniu 96.02.13.0 PKWiU 2015 mieszczą się usługi kosmetyczne mające na celu pielęgnację oraz upiększenie. Usługi odpowiadające pozycji 96.02.13.0 dotyczą stricte urody oraz twarzy. Usługi, które mogą być klasyfikowane do ww. grupowania to, np. usługi pielęgnacji skóry twarzy, dłoni i stóp (manicure, pedicure, naprawa paznokcia), wykonywania makijażu (okazjonalnego, permanentnego), stylizacja brwi i rzęs, henna.

Z kolei pozycja 96.02.19.0 PKWiU 2015 obejmuje usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.

(…) zabieg twarzy i dekoltu oparty nie tylko na pielęgnacji, ale i technikach masażu – wykracza poza usługi kosmetyczne.

Organ wyraża pogląd, iż aspekt pielęgnacyjny zabiegu jest znaczący, jednak zdaniem Organu – obie cechy – pielęgnacja oraz masaż są równie ważne dla przedmiotowego zabiegu, dlatego należy uznać, że ma on charakter pielęgnacyjno-relaksacyjny. Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku – (…) zabieg twarzy i dekoltu – spełnia kryteria i posiada właściwości dla świadczeń objętych klasą 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad – i odzwierciedla przeprowadzenie postępowania dowodowego, o które Wnioskodawca zwrócił się także w piśmie z dnia 25 lutego 2026 r.

3.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146ej ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W związku z powyższym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 387) nastąpiła zmiana brzmienia załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku normodawca wskazał klasyfikację usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, tj.:

–    poz. 6 – PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”;

–    poz. 7 – PKWiU ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”;

–    poz. 8 – PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Zauważyć należy, że klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” – do której został zaklasyfikowany (…) zabieg twarzy i dekoltu nie jest wymieniona w poz. 6-8 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, ustawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki w wysokości 8%.

Tym samym dla usługi (świadczenia kompleksowego) – (…) zabieg twarzy i dekoltu zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W powyższym kontekście należy przywołać prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 17 września 2025 r. sygn. akt I SA/Op 395/25, dotyczący podobnego świadczenia, stanowiącego połączenie pielęgnacji i masażu ciała.

We wskazanym wyroku WSA w Opolu zauważył, że:

„(…) przytoczonego przez Spółkę stanowiska Ministerstwa Finansów nie należy postrzegać jako zgody na objęcie preferencją podatkową całego, bardzo szerokiego wachlarza usług, który oferuje branża beauty.

Regulowania prawne w tym zakresie odnoszą się precyzyjnie do klasyfikacji według jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która w takich grupowaniach jak 96.02.13.0 oraz 96.02.19.0 nie wymienia usług pielęgnacyjno-relaksacyjnych, których element składowy stanowi masaż. Dostrzec również należy, że pod wskazanym przez Skarżącą w przypisie nr 6 oraz 7 linkiem https://legislacja.rcl.gov.pI/projekt/12382550/katalog/13041908#13041908 odnaleźć można stanowisko zgłoszone w ramach konsultacji publicznych "Beauty Razem", które zawiera tabelę - załącznik nr 1 "Wykaz obszarów branży beauty uwzględnionych i pominiętych w projekcie Ministerstwa Finansów nr 848, znak PT1.8100.1.2024". W pozycji nr 11 wskazano jako pominięty w projekcie obszar - masaż kosmetyczny, relaksacyjny, odnowa biologiczna i SPA, modelowanie sylwetki. Zatem nie sposób przyjąć, że ta kategoria usług należących do szeroko i potocznie rozumianej branży beauty jest objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

Pominięcie tej kategorii usług jako objętych stawką obniżoną uznać należy za celowe działanie, które znalazło odzwierciedlenie w brzmieniu przepisów. W tym zakresie prawodawca skorzystał z przysługującego mu prawa selektywnego wyboru towarów i usług objętych stawką obniżoną”.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 8 lipca 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.170.2024.3.MW, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne określenie klasyfikacji oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.4.2026.7.DKG z dnia 23 kwietnia 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.4.2026.7.DKG z dnia 23 kwietnia 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.170.2024.3.MW z dnia 8 lipca 2024 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL2-1.440.170.2024.3.MW z dnia 8 lipca 2024 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL2-1.440.170.2024.3.MW z dnia 8 lipca 2024 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.4.2026.7.DKG z dnia 23 kwietnia 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.4.2026.7.DKG z dnia 23 kwietnia 2026 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)    klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

1)    stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego lub

2)    podstawa prawna wskazanej stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).