0110-KSI2-2.442.25.2026.5.PS

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 24 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2024.3.DS, określającej dla usługi – mezoterapia igłowa – (…), klasyfikację do grupowania 96.02.13.0 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

–    przedmiot wniosku: usługa – mezoterapia igłowa – (…)

–    opis usługi: Mezoterapia igłowa – (…) to coto regenerujący zabieg (…). (…) Zabieg polega na wykonywaniu nakłuć cienką igłą, ale jedynie w powierzchownych warstwach skóry. Do komórek wstrzykiwany jest preparat (…). (…) Efektami zabiegu są: nawilżenie skóry, odmłodzenie skóry twarzy oraz w okolicach oczu, zwiększenie jędrności, gęstości i elastyczności skóry, likwidacja drobnych zmarszczek, wypłycenie blizn, bruzd, rozjaśnienie skóry i pogrubienie cienkiej skóry. Oczekiwaniem klienta jest poprawa wyglądu na twarzy, ogólnie rozumiana estetyka i modelowanie linii twarzy, w celu jej odmłodzenia. Usługa wykonywana jest w salonie kosmetycznym przez wykwalifikowanych pracowników przy zastosowaniu sprzętu i materiałów przeznaczonych dla salonów kosmetycznych. Przed wykonaniem zabiegu nie jest wymagana konsultacja lekarska, jednakże lista przeciwwskazań wymaga od klienta znajomości stanu swojego zdrowia i schorzeń, które mogą u niego wystąpić. Zabieg poprzedzają czynności takie jak:

(…)

Wykonanie zabiegu w obszarze twarzy trwa ok. (…) i przebiega następująco:

(…)

–    rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 86;

–    stawka podatku od towarów i usług: 23%;

–    podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy;

–    cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 11 czerwca 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący zaklasyfikowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługi – mezoterapia igłowa – (…), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W pozycji „Szczegółowy opis towaru/usługi” formularza do wniosku WIS – wskazano:

„Wnoszę o określenie stawki podatku VAT w związku ze zmianą wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 387; dalej jako Rozporządzenie) w zakresie obniżenia stawki VAT na usługi kosmetyczne, świadczone przez salony kosmetyczne, prowadzone m.in. przez Wnioskodawcę oraz podmioty z nim współpracujące w ramach franczyzy w sieci pod marką (…).

Wniosek dotyczy usługi: Mezoterapia igłowa.

To regenerujący zabieg (…). Zabieg polega więc na wykonywaniu nakłuć cienką igłą, ale jedynie w powierzchownych warstwach skóry. Do komórek wstrzykiwany jest odpowiednio dobrany do potrzeb klientki preparat.

(…)

Usługi świadczone są w salonach kosmetycznych przez wykwalifikowanych pracowników przy zastosowaniu sprzętu i materiałów przeznaczonych dla salonów kosmetycznych.

Usługa nie ma charakteru usługi medycznej lub świadczeń medycznych w rozumieniu właściwych przepisów.

Z uwagi na treść Rozporządzenia i uzasadnienia do Rozporządzenia wystąpiły wątpliwości w zakresie stawki VAT.

Usługa dotychczas była świadczona z zastosowaniem stawki 23%. Od 1.04.2024 r. można stosować obniżoną stawkę 8% VAT (zgodnie z Rozporządzeniem), jednakże Rozporządzenie oraz uzasadnienie do niego – nie są precyzyjne, zawierają klauzule generalne oraz otwarte katalogi cech oraz przykładów, które nie pozwalają Wnioskodawcy na jednoznaczne podjęcie decyzji co do zastosowania stawki podatku VAT.

Usługa jest typową usługą kosmetyczną kwalifikowaną pod PKWiU 96.02.13.0 Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure.

Przedmiotowa usługa stanowi usługę kosmetyczną, z kategorii pracochłonnych, która nie wymaga specjalistycznej wiedzy lekarskiej, związana z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu, w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała.

Powyższe określenie jest analogiczne z uzasadnieniem do Rozporządzenia: „Stawką obniżoną w wysokości 8% będą zatem objęte określone zabiegi kosmetyczne, takie jak np.: pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy (które nie wymagają specjalistycznej wiedzy lekarskiej) (...), związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu, w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała”.

Jednakże w kolejnym akapicie uzasadnienie do Rozporządzenia wskazuje, że „Stawką obniżoną nie będą objęte takie zabiegi jak przykładowo: zabiegi z kategorii inwazyjnych takie jak np. (...) generalnie wszystkie zabiegi, które zostaną uznane za usługi w zakresie opieki zdrowotnej”. Opisany katalog powyżej jest otwarty, co powoduje duże wątpliwości u Wnioskodawcy. Zabieg ma charakter inwazyjny, jednakże trudno stwierdzić czy mieści się w podanym w uzasadnieniu przykładowym katalogu.

Usługa może być stosowana przez lekarza dermatologa, co budzi wątpliwości Wnioskodawcy czy należy kwalifikować ją jako usługę w zakresie opieki zdrowotnej (a wobec tego należałoby zastosować 23% stawkę podatku VAT) czy jest to typowa usługa kosmetyczna (do której można zastosować stawkę obniżoną 8% VAT). Dodatkowo jest to usługa inwazyjna, która narusza tkankę skórną, jednakże nakłucia igłami nie są głębokie. Ustawodawca nie określił tutaj żadnej gradacji naruszenia tkanki skóry.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem: czy jest on uprawniony do zastosowania wobec usługi stawki podatku VAT obniżonej 8%?

Wskazuję, że Wnioskodawca (…).

Usługa świadczona jest w salonie kosmetycznym jako jeden z wielu zabiegów beauty i oferowana jest na podstawie (…)”.

Do wniosku dołączono:

–    (…)

–    (…)

–    (…)

–    (…).

Pismem z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2024.1.DS Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 16 sierpnia 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2024 r. (data wpływu 23 sierpnia 2024 r.), Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Postanowieniem z dnia 26 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2024.2.DS Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie zostanie załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 42g ust. 1 ustawy i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 2 grudnia 2024 r. Pismo zostało doręczone w dniu 26 września 2024 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2024.3.DS usługa – mezoterapia igłowa – (…), została zaklasyfikowana do grupowania 96.02.13.0 PKWiU 2015 i objęta preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia.

Decyzja została doręczona w dniu 25 października 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 24 października 2024 r. w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 15 czerwca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.25.2026.1.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2024.3.DS. Postanowienie zostało doręczone w dniu 15 czerwca 2026 r., stosownie do daty widniejącej w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.25.2026.3.PS Organ włączył do akt sprawy dowód w postaci:

–    pisma z dnia 4 grudnia 2024 r. nr (…), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skierowanego do Ministerstwa Zdrowia o zajęcie stanowiska w zakresie wymienionych w piśmie zabiegów,

–    opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 6 lutego 2024 r. nr (…),

–    opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 października 2024 r. nr (…),

–    pisma z dnia 6 lutego 2025 r. nr (…), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skierowanego do Ministerstwa Zdrowia o zajęcie stanowiska w zakresie wymienionych w piśmie zabiegów,

–    pisma z dnia 17 lutego 2025 r. nr (…), Ministerstwa Zdrowia, do którego dołączono opinię konsultanta krajowego w dziedzinie dermatologii i wenerologii oraz lekarskich towarzystw naukowych właściwych w zakresie medycyny estetyczno-naprawczej z dnia 10 lutego 2025 r., stanowisko Zarządu Stowarzyszenia Lekarzy Dermatologów Estetycznych z dnia 14 lutego 2025 r., oraz stanowisko Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego z dnia 16 lutego 2024 r., w którym zaprezentowane zostało stanowisko w sprawie zabiegów z pogranicza kosmetyki i medycyny estetycznej.

Postanowienie zostało doręczone w dniu 14 lipca 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.25.2026.4.PS Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 15 lipca 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Korzystając z przysługującego prawa Wnioskodawca, pismem z dnia 21 lipca 2026 r. (data wpływu 22 lipca 2026 r.), przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 24 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2024.3.DS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

Regulacje dotyczące wydawania wiążącej informacji stawkowej (WIS) zawiera rozdział 1a działu VIII ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

1. Uzasadnienie klasyfikacji usługi

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja Q „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej” obejmuje:

–    usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

–    usługi pomocy społecznej.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    transportu chorych, innego niż transport karetką pogotowia ratunkowego, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach sekcji H,

–    usług w zakresie badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,

–    usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności, sklasyfikowanych w 71.20.11.0,

–    usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w dziale 75,

–    usług wojskowych szpitali polowych, sklasyfikowanych w 84.22.11.0,

–    usług w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, sklasyfikowanych w 84.30.1,

–    usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z edukacją, sklasyfikowanych w 85.60.10.0.

W sekcji Q umiejscowiony został dział 86 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej” zawierający:

–    porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

–    praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

–    praktykę pielęgniarek i położnych,

–    usługi fizjoterapeutyczne,

–    usługi pogotowia ratunkowego,

–    usługi paramedyczne,

–    usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

–    usługi izb przyjęć,

–    usługi aptek szpitalnych,

–    usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

–    obsługę sal operacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

–    sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w aptekach, sklasyfikowanej w 47.00.74.0,

–    badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,

–    usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w 75.00.1,

–    usług polowych szpitali wojskowych, sklasyfikowanej w 84.22.11.0.

Dział 86 PKWiU 2015 obejmuje m.in. klasę 86.10 „Usługi świadczone przez szpitale”, grupę 86.2 „Usługi w zakresie praktyki lekarskiej”, czy też klasę 86.90 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej”.

Klasa 86.90 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej” obejmuje usługi świadczone przez osoby uprawnione, inne niż lekarze medycyny.

W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieści się także Sekcja S „Pozostałe usługi”, która obejmuje:

–    usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

–    usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

–    usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

–    usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

–    usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

–    usługi pogrzebowe i pokrewne,

–    usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

–    pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

–    usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

–    usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

–    usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

–    usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

–    usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

–    usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”, który obejmuje:

–    pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

–    fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

–    pogrzeby i działalność pokrewną,

–    pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

–    peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

–    wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

–    utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

–    usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

–    naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieszczą się m.in. takie pozycje, jak 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Pozycja 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” zawiera:

–    usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

–    usługi wykonywania manicure i pedicure,

–    usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Pozycja ta nie obejmuje:

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast pozycja 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” zawiera usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi. Pozycja ta nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

Włączona do akt sprawy opinia z dnia 29 października 2024 r. nr (…) zawiera stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące rodzaju usług klasyfikowanych według grupowania 96.02.13.0 oraz 96.02.19.0 PKWiU 2015 i klasy 86.22 oraz 86.90 PKWiU 2015. Główny Urząd Statystyczny określił, że usługi z zakresu medycyny estetycznej wykonywane przez kosmetologów i lekarzy medycyny estetycznej mieszczą się w wymienionych klasach 86.22 lub 86.90 PKWiU 2015.

W opinii poinstruowano także, że „przy klasyfikowaniu usług z branży Beauty należy w pierwszej kolejności rozważyć czy są to usługi z zakresu działu PKWiU 86 Usługi z zakresu opieki zdrowotnej czy działu PKWiU 96”.

Nad charakterem oraz rozróżnieniem, cechami usług kosmetycznych oraz usług z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej pochyliło się Ministerstwo Zdrowia w ramach pisma z dnia 17 lutego 2025 r. nr (…), dołączając do niego także opinie innych podmiotów.

Pismo Ministerstwa Zdrowia oraz dołączone do niego opinie, odróżniając usługi kosmetyczne od usług z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej, zwraca uwagę m.in. na poniższe aspekty:

1. uprawnienia potrzebne do przeprowadzania zabiegów iniekcyjnych

–    „(…) wykonywanie zabiegów medycyny estetyczno-naprawczej za pośrednictwem iniekcji (tj. wykonywanie wypełnień np. kwasem hialuronowym, wstrzykiwanie toksyny botulinowej, pobieranie krwi i jej preparowanie, a następnie podawanie podskórne w postaci osocza bogatopłytkowego i inne) jest uprawnieniem nadanym lekarzom i lekarzom dentystom wynikającym z ich kształcenia przeddyplomowego oraz szkolenia podyplomowego, czego nie uzyskuje w trakcie kształcenia zawodowego kosmetolog, a tym bardziej technik usług kosmetycznych/ kosmetyczka”

–    „(…) kolejnym kryterium (…) jest sama metoda wykonania zabiegu np. wykonywanie procedury w drodze iniekcji”

2. ryzyko narażenia na działania niepożądane, wystąpienie skutków ubocznych, powikłań

–    „(…) ważnym czynnikiem stawiającym granicę między zabiegami medycznymi i kosmetologicznymi jest ryzyko narażenia pacjenta na wszelkie niepożądane skutki działania stosowanego leku lub metody na pozór łatwej do wykonania, ale w rzeczywistości stwarzającej zagrożenie dla zdrowia lub życia pacjenta”

–    „w przypadku tych zabiegów, z uwagi na ich inwazyjność, ryzyko związane z ich wykonywaniem oraz możliwością wystąpienia indywidualnej nieprzewidzianej reakcji organizmu manifestującej się pojawieniem wczesnych lub późnych objawów niepożądanych wymuszających zastosowania w sposób ciągły i adekwatny do przeprowadzonej procedury konieczność wdrożenia szybkiej diagnostyki i leczenia, nie ma wątpliwości, iż nie stanowią one zabiegów kosmetycznych, czy kosmetologicznych, lecz są zabiegami stricte medycznymi, do wykonania, których konieczne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy lekarskiej”

–    „procedury medycyny estetyczno-naprawczej wiążą się z dużym ryzykiem powikłań, zwłóknień lub negatywnym wpływem na zdrowie w zależności od reakcji organizmu osób poddającym się świadczeniom”

3. rodzaj preparatów wykorzystywanych w zabiegu

–    „pomimo, iż preparaty do iniekcji używane m.in. w medycynie estetyczno-naprawczej są powszechnie uznawane za bezpieczne, to ich wstrzykiwanie, zwłaszcza w obrębie twarzy, może powodować poważne powikłania, np. infekcje, martwicę, blizny, zator naczyń, czy utratę wzroku. Każdy bowiem zabieg wstrzyknięcia np. kwasu hialuronowego, wiąże się z uszkodzeniem bariery skóry i kontaktem z krwią”

–    „dodatkowym kryterium rozgraniczającym zabiegi kosmetyczne od procedur medycznych może być rodzaj wykorzystywanych produktów do ich wykonania. W przypadku zabiegów z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej są to leki i wyroby medyczne”.

Pismo Ministerstwa Zdrowia wraz z dołączonymi do niego opiniami stanowi oficjalne stanowisko gremium medycznego, które dokonało wielopłaszczyznowej analizy specyfiki usług kosmetycznych oraz usług z grupy medycyny estetyczno-naprawczej – z której płynie istotny wniosek, a mianowicie, że „(…) procedury medyczne wchodzące w zakres umiejętności zawodowej o nazwie medycyna estetyczno-naprawcza są świadczeniami zdrowotnymi”.

W przedmiotowej sprawie istotne stało się zatem ustalenie, czy usługa mezoterapii igłowej twarzy z zastosowaniem preparatu (…) odpowiada usłudze kosmetycznej czy usłudze z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej.

Z akt sprawy wynika następujący opis i przebieg usługi, ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 sierpnia 2024 r.:

(…)

Usługa mezoterapii igłowej polega na wprowadzaniu, wstrzykiwaniu w twarz, przy użyciu igły, preparatu (…).

W opinii Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego, także dołączonej do pisma Ministerstwa Zdrowia, zawarto listę procedur medycyny estetyczno-naprawczej, do których zalicza się m.in. mezoterapię igłową „(…) (nie dotyczy procedur mezoterapii mikroigłowej, mezoterapii metodą zautomatyzowaną z kontrolą głębokości oraz metodą nappage w granicy skórno-naskórkowej) (…)”.

Podobnej identyfikacji dokonano w ramach komunikatu Ministerstwa Zdrowia z dnia 23 stycznia 2026 r. nr RKLU.81223.2.2026.BB w sprawie wykonywania procedur medycyny estetyczno-naprawczej.

„W minimalnym standardzie wskazano, że zakres wiedzy i umiejętności niezbędnych do uzyskania przez lekarza certyfikatu z medycyny estetyczno-naprawczej (kod 028) obejmuje wykonywanie następujących procedur: (…) mezoterapia z użyciem kwasu hialuronowego nieusieciowanego, aminokwasów, witamin, polinukleotydów, kolagenu, mikro- i makroelementów, peptydów, enzymów, koenzymu oraz leków w celu leczenia, odbudowy, rewitalizacji, profilaktyki przeciwstarzeniowej (…)”.

W sferze mezoterapii zastrzeżono jedynie, że procedury przeznaczone do wykonywania wyłącznie przez lekarzy nie obejmują mezoterapii mikroigłowej.

W stanowiskach Ministerstwa Zdrowia, mezoterapia igłowa została zatem jednomyślnie skategoryzowana jako usługa inwazyjna z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej.

Usługa objęta wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej – mezoterapia igłowa – (…) – zalicza się więc tak samo do procedur inwazyjnych, z grupy zabiegów medycyny estetyczno-naprawczej.

Takie rozpoznanie wynika z materiału dowodowego, w którym określono m.in., że „mezoterapia igłowa jest zabiegiem medycyny estetycznej (…)”, a „podczas zabiegu dochodzi do przerwania ciągłości naskórka (…)”. Sam Wnioskodawca we wniosku ocenił natomiast, że „(…) jest to usługa inwazyjna, która narusza tkankę skórną (…)”.

Podstawę dokonanego rozpoznania stanowią jednak przede wszystkim inne aspekty, okoliczności w jakich wykonywany jest zabieg.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że mezoterapia igłowa polega na iniekcji, która wykonywana jest w obrębie twarzy klienta.

Iniekcja polegająca na wstrzyknięciu, wprowadzeniu do skóry określonej substancji jest jedną z najpopularniejszych procedur medycznych. Iniekcja odzwierciedla stopień inwazyjności zabiegu, w związku z jej rezerwacją wyłącznie dla lekarzy.

Jak wynika z akt sprawy, iniekcja wykonywana w ramach mezoterapii igłowej obejmuje obszar twarzy. Twarz posiada gęstą sieć naczyń krwionośnych oraz nerwów, jest bogata pod względem unaczynienia i unerwienia. Skóra twarzy różni się budową, grubością oraz specyficznymi potrzebami pielęgnacyjnymi od pozostałej części ciała. Jest ogólnie delikatniejsza, szczególnie w okolicach oczu, lepiej ukrwiona i bardziej narażona na czynniki zewnętrzne, a co za tym idzie ryzyko możliwych uszkodzeń bądź powikłań zdecydowanie wzrasta, względem zabiegów wykonywanych w innych obszarach ciała.

W konsekwencji, zarówno sposób wykonania tegoż zabiegu, jak i obszar zabiegowy, potwierdzają ogólną inwazyjność usługi. Mezoterapia igłowa jest zabiegiem inwazyjnym, skoro w głównej mierze opiera się na procedurze iniekcji, wykraczając przy tym poza standardowe pojmowanie usług kosmetycznych, w których iniekcje nie są praktykowane.

(…)

Zasadniczo zwykłe usługi kosmetyczne także mogą wiązać się z pewnymi ograniczeniami, jednakże z reguły są to ograniczenia dotyczące kondycji skóry. Tymczasem przed zabiegiem mezoterapii igłowej trzeba wykluczyć wystąpienie konkretnych jednostek chorobowych, co nasuwa wniosek, że mezoterapia igłowa nie jest prostym zabiegiem kosmetycznym i nie może być wykonana każdej potencjalnej osobie.

(…)

Zakres informacji jaki zobowiązany jest podać klient, a więc (…) nie są standardowymi danymi, które przekazywane są przed zabiegami kosmetycznymi.

Trudno w takich realiach przyjąć, że zabieg wymagający podania tak szczegółowych, a przy tym wrażliwych danych z zakresu własnego zdrowia, jest usługą z grupy zabiegów kosmetycznych.

Dane pozyskiwane od klienta mają podłoże medyczne, tak samo jak lista przeciwwskazań – pozwalają na ogólną ocenę stanu zdrowia. Zobowiązanie klienta do przedłożenia ww. danych jest niewątpliwym sygnałem o ogólnej inwazyjności zabiegu i możliwym oddziaływaniu na zdrowie, w tym wystąpieniu reakcji niepożądanych.

Powyższe koresponduje ze wskazaniem Wnioskodawcy, że „przed wykonaniem zabiegu nie jest wymagana konsultacja lekarska, jednakże lista przeciwwskazań wymaga od klienta znajomości stanu swojego zdrowia i schorzeń, które mogą u niego wystąpić”.

Zabieg mezoterapii igłowej poprzedza zatem szczegółowy wywiad charakterystyczny dla usług z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej.

(…)

Część ze wskazanych zaleceń pozabiegowych jak najbardziej jest typowa dla standardowych usług kosmetycznych, jednakże występują także takie, które mają charakter wprost ograniczający funkcjonowanie klienta po zabiegu, np. (…). Takie zalecenia nie łączą się z pojęciem usług kosmetycznych, po których klient z reguły może od razu wrócić do codziennych czynności i funkcjonować bez żadnych ograniczeń.

Niezwykle ważne w trakcie rozpoznawania usługi mezoterapii igłowej twarzy stały się też oświadczenia (…).

Klient oświadcza, że został wyczerpująco poinformowany m.in. o (…).

(…)

Obowiązek nałożony na klienta (…), polegający na kilkukrotnym składaniu treści powyższych oświadczeń i zapewnień, jest sygnałem że mezoterapia igłowa zalicza się do procedur z dużym poziomem inwazyjności. W przeciwnym przypadku, parokrotne oświadczenia byłyby działaniem niepotrzebnym, zbytecznym.

Zawarcie (…) zacytowanych oświadczeń jest z pewnością pewną formą zabezpieczenia osoby wykonującej zabieg, przed ewentualnymi, przyszłymi roszczeniami klientów. Gdyby jednak zabieg mezoterapii igłowej twarzy nie był obarczony ryzykiem bądź możliwymi powikłaniami, oraz zaliczał się do zabiegów kosmetycznych, to zabezpieczenie praw osoby oferującej usługę nie byłoby potrzebne, a z pewnością nie w tak dużym stopniu, jak uczyniono to w (…).

Pobocznie Organ zauważa, że usługa mezoterapii igłowej może być wykonywana przy zastosowaniu znieczulenia, w zależności od odporności klienta i jego progu bólowego.

Stosowanie znieczulenia nie następuje bez przyczyny, a ból jest standardowym odczuciem dla zabiegów inwazyjnych, podczas których trzeba zastosować znieczulenie. W gabinetach kosmetycznych świadczących usługi kosmetyczne, takie preparaty są raczej rzadkością.

W wyniku przeanalizowania w szczególności takich obszarów jak sposób wykonania zabiegu, obszar którego dotyczy usługa, przeciwwskazania do zabiegu, zakres informacji przekazywany przez klienta, reakcje niepożądane, zalecenia pozabiegowe, treść (…), w tym oświadczenia składane przez klienta – Organ doszedł do wniosku, że mezoterapia igłowa twarzy przy wykorzystaniu preparatu (…) zalicza się do medycyny estetyczno-naprawczej.

W związku z powyższym, usługa objęta wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej odpowiada usługom z działu 86 PKWiU 2015 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

W tym miejscu Organ w nawiązaniu do wskazania zawartego w piśmie z dnia 21 lipca 2026 r., iż „wszelkie materiały znajdujące się w aktach, które opisują inne świadczenia – w szczególności lipolizę iniekcyjną, zabiegi z użyciem produktów autologicznych (PRP), stymulatory tkankowe czy iniekcje śródskórne i podskórne na głębokość przekraczającą warstwę skórno-naskórkową (do 3 mm, a przy modelowaniu sylwetki 5-13 mm) – nie stanowią przedmiotu niniejszej WIS i nie mogą być podstawą jej wzruszenia” – wyjaśnia.

Pismo Ministerstwo Zdrowia z dnia 17 lutego 2025 r. wraz z załącznikami oraz komunikat tego samego podmiotu z dnia 23 stycznia 2026 r., jak najbardziej odnoszą się do usługi będącej przedmiotem wszczętego postępowania.

Wniosek z dnia 11 czerwca 2024 r. dotyczy usługi mezoterapii igłowej twarzy, tak samo jak stanowiska Ministerstwa Zdrowia.

Opinia Ministerstwa Zdrowia wraz z załącznikami ma istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia, gdyż podejmuje problematykę usług kosmetycznych oraz usług z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej. Organ nie może pomijać jakichkolwiek dowodów w postępowaniu podatkowym, tym bardziej jeśli mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ten sposób niemożliwy do realizacji stał się postulat Wnioskodawcy, aby pominąć materiały Ministerstwa Zdrowia – punkt VI. Wnioski dowodowe pisma z dnia 21 lipca 2026 r.

W rzeczonym piśmie Wnioskodawca wyjaśnił także – „(…) zasadniczym i wyłącznym celem usługi jest cel estetyczny i upiększający (…), nie zaś cel leczniczy, diagnostyczny czy terapeutyczny. (…)

Ewentualny argument, że zabieg „może być wykonywany przez lekarza”, jest dla klasyfikacji PKWiU irrelewantny. O zaliczeniu usługi do właściwego grupowania decyduje jej charakter i cel, a nie formalne kwalifikacje osoby ją wykonującej.

Usługa jest świadczona w salonie kosmetycznym, przez kosmetologa, przy użyciu sprzętu i materiałów przeznaczonych dla salonów kosmetycznych, a przepisy prawa nie zastrzegają jej wykonywania dla osób o wykształceniu medycznym. Zabieg ma charakter typowo pielęgnacyjny i upiększający, co odpowiada grupowaniu 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”.

W przekonaniu Organu, rozpoznanie usługi oraz przypisanie jej według właściwej pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wymaga przeprowadzenia całościowej analizy okoliczności w jakich ta usługa jest świadczona. Oczywiście cel zabiegu jest istotny, niemniej z pewnością nie jest kryterium rozstrzygającym. Zabiegi estetyczne, wykonywane jedynie w celu poprawy urody, złagodzenia pewnych defektów skórnych, również mogą przebiegać na bazie procedur inwazyjnych.

Chociaż usługa objęta wydaną wiążącą informacją stawkową nie realizuje wprost celu leczniczego, diagnostycznego bądź terapeutycznego, to jednak wykazuje wysoki stopień inwazyjności oraz wpisuje się w medycynę estetyczno-naprawczą. Deklarowany przez Wnioskodawcę cel estetyczny i upiększający nie niweczy faktu, iż podstawą usługi jest procedura iniekcji, zarezerwowana dla lekarzy, przeprowadzana w szczególnie unaczynionym i unerwionym obrębie twarzy, obarczona ryzykiem powikłań, potrzebą wykluczenia przeciwwskazań, dokonania oceny stanu zdrowia klienta.

W przeciwieństwie do stanowiska Wnioskodawcy, rozróżnienie zabiegów poprzez podmiot uprawniony do ich wykonania odzwierciedla stopień inwazyjności usług. Rozróżnienie to determinuje bowiem całokształt zabiegu, w tym sposób jego wykonania oraz użyte materiały. Zabiegi, których bazą jest iniekcja oraz usługa mezoterapii igłowej zostały zarezerwowane dla lekarzy zgodnie z pismem Ministerstwa Zdrowia z dnia 17 lutego 2025 r. oraz ogólnodostępnym komunikatem tego podmiotu z dnia 23 stycznia 2026 r.

Aczkolwiek w ocenie Wnioskodawcy, „nawet przy przyjęciu kryteriów wynikających ze stanowisk Ministerstwa Zdrowia oraz towarzystw lekarskich, usługa objęta WIS nie jest procedurą medycyny estetyczno-naprawczej. W samych tych stanowiskach zawarto wyraźne wyłączenie: „nie dotyczy procedur mezoterapii mikroigłowej, mezoterapii metodą zautomatyzowaną z kontrolą głębokości oraz metodą nappage w granicy skórno-naskórkowej”.

Usługa Spółki wykonywana jest metodą (…) – a więc dokładnie w obszarze objętym wyłączeniem. Nie jest to iniekcja w głębokie warstwy skóry właściwej ani w tkankę podskórną”.

Wnioskodawca zasadnie wskazuje, że w stanowisku Ministerstwa Zdrowia oraz dołączonych opiniach, w obszarze mezoterapii, dokonano wyłączeń:

„Do procedur medycyny estetyczno-naprawczej stanowiących świadczenia zdrowotne realizowane przez osoby legitymujące się dyplomem lekarza lub lekarza dentysty oraz prawem wykonywania zawodu zalicza się: (…) mezoterapia igłowa – (nie dotyczy procedur mezoterapii mikroigłowej, mezoterapii metodą zautomatyzowaną z kontrolą głębokości oraz metodą nappage w granicy skórno-naskórkowej) (…)”.

Wiążącą informacją stawkową nie objęto jednak mezoterapii mikroigłowej, mezoterapii metodą zautomatyzowaną z kontrolą głębokości bądź metodą nappage w granicy skórno-naskórkowej. Jak sam Wnioskodawca opisał, oferuje mezoterapię igłową twarzy, którą wykonuje metodą (…).

Należy zwrócić uwagę, że w komunikacie Ministerstwa Zdrowia z dnia 23 stycznia 2026 r. określono, że procedury przeznaczone do wykonywania wyłącznie przez lekarzy nie obejmują mezoterapii mikroigłowej – która nie jest przedmiotem wydanej wiążącej informacji stawkowej.

Mezoterapia igłowa nawet wykonywana w granicy skóry i naskórka – jak podkreśla Wnioskodawca – odpowiada medycynie estetyczno-naprawczej.

Mezoterapia igłowa znacząco różni się od mezoterapii mikroigłowej, w szczególności sposobem wykonania zabiegu. Jak sugeruje już samo nazewnictwo tych zabiegów, mezoterapia mikroigłowa przebiega z zastosowaniem urządzenia z wymiennymi jednorazowymi kartridżami z mikroigłami. Urządzenie to pozwala na kontrolę głębokości wykonywanych nakłuć, z których są wysuwane mikroigły.

Mezoterapia igłowa wykonywana jest natomiast bezpośrednio za pomocą igły przeznaczonej do iniekcji skóry (…), co wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 23 sierpnia 2024 r. Osoba wykonująca zabieg samodzielnie decyduje o głębokości wykonywanych nakłuć, co zwiększa ryzyko wystąpienia ewentualnych powikłań.

Sposób wykonywania tych zabiegów powoduje, że w przypadku mezoterapii mikroigłowej występuje zdecydowanie mniejsze ryzyko narażenia klienta na powikłania.

W ramach mezoterapii mikroigłowej nie jest zatem wykonywana tradycyjna iniekcja, jak ma to miejsce w mezoterapii igłowej.

W związku z istotnymi różnicami jakie występują między mezoterapią igłową oraz mezoterapią mikroigłową, zabiegi te zostały odmienne rozpoznane przez Ministerstwo Zdrowia. Mezoterapia mikroigłowa jako procedura kosmetyczna, mezoterapia igłowa – jako procedura inwazyjna z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej.

Wnioskodawca zaznaczył również, że „preparat (…)”.

Organ bierze pod uwagę, że z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby preparat (…) stanowił produkt leczniczy. Jednakże w komunikacie Ministerstwa Zdrowia z dnia 23 stycznia 2026 r. do medycyny estetyczno-naprawczej wpisano mezoterapię z użyciem kwasu hialuronowego nieusieciowanego, aminokwasów, witamin, polinukleotydów, kolagenu, mikro- i makroelementów, peptydów, enzymów, koenzymu oraz leków w celu leczenia, odbudowy, rewitalizacji, profilaktyki przeciwstarzeniowej.

(…)

Podsumowując, wykonywana przez Wnioskodawcę mezoterapia igłowa twarzy z zastosowaniem preparatu (…) jak najbardziej odpowiada zabiegom inwazyjnym, nie została przy tym objęta wyłączeniem z grupy zabiegów medycyny estetyczno-naprawczej, stąd jest klasyfikowana do działu 86 PKWiU 2015 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej”.

2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146ej ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W myśl § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 2670, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do ww. rozporządzenia wymieniono m.in.:

–    poz. 6 – 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”;

–    poz. 7 – ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”;

–    poz. 8 – 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Zauważyć należy, że dział 86 PKWiU 2015 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej” – do którego została zaklasyfikowana usługa mezoterapii igłowej twarzy – nie został wymieniony w poz. 6-8 załącznika do ww. rozporządzenia jako ten, dla którego zastosowanie ma obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Tym samym dla usługi – mezoterapia igłowa – (…), zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 24 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2024.3.DS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne określenie klasyfikacji oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Ponownie przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w ramach WIS z dnia 24 października 2024 r. doszło do uchybień wymienionych w art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy. Wobec tego niemożliwe stało się uwzględnienie wniosku zawartego w piśmie z dnia 21 lipca 2026 r. o odstąpienie od zmiany bądź uchylenia wydanej decyzji.

Niemożliwe stało się także umorzenie postępowania, które zgodnie z art. 42h ust. 3a pkt 3 ustawy, ma miejsce jeżeli w jego wyniku sprawa zostałaby rozstrzygnięta jak w WIS albo jeżeli postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Pierwsza z wymienionych przesłanek bez wątpienia nie ma zastosowania w realiach będących podstawą niniejszej sprawy. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Organ dokonał odmiennej klasyfikacji oraz określił inną wysokość stawki podatku od towarów i usług, a zatem doszło do innego rozstrzygnięcia sprawy niż uczyniono to w WIS z dnia 24 października 2024 r.

W sprawie nie występuje także przesłanka bezprzedmiotowości – w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 885/14 wywiedziono, że „(…) przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty”.

W niniejszej sprawie jak najbardziej występują podstawy prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż nie odnotowano przesłanki bezprzedmiotowości pod względem podmiotowym bądź przedmiotowym.

Na drodze do wzruszenia wiążącej informacji stawkowej nie mogła także stanąć podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, iż „(…) opis usługi nie uległ zmianie”. Ustawodawca w ramach art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy uzależnił wszczęcie postępowania od błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Powyższe oznacza, że fakt, iż opis usługi nie uległ zmianie nie koliduje ze wszczęciem postępowania oraz zmianą wydanej uprzednio decyzji.

W wystosowanym piśmie z dnia 21 lipca 2026 r. Wnioskodawca wysunął kolejny argument, iż „późniejsza zmiana praktyki interpretacyjnej organu nie jest błędem wykładni prawa materialnego w rozumieniu przepisu. Wzruszenie prawidłowo wydanej decyzji wyłącznie z powołaniem na ewolucję poglądów organu naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych”.

Przyjdzie więc w odpowiedzi zauważyć, że w ramach przeprowadzonego ówcześnie postępowania doszło w pierwszej kolejności do niewłaściwego rozpoznania usługi mezoterapii igłowej jako zabiegu kosmetycznego, następnie błędnej klasyfikacji statystycznej, a końcowo nieuzasadnionego zastosowania preferencji podatkowej.

Takie postępowanie wpisuje się w błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Z całą stanowczością podkreśla się, iż zmiana WIS nie jest podyktowana ewolucją poglądów, tylko zidentyfikowaniem niewłaściwego rozstrzygnięcia funkcjonującego w obrocie prawnym. Zależność tę odzwierciedlają pozostałe wiążące informacje stawkowe dotyczące mezoterapii igłowej zgodnie klasyfikujące tę usługę według działu 86 PKWiU 2015 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej” i wskazujące na stawkę podstawową podatku od towarów i usług^[1].

Jednostkowość niniejszej zmiany dodatkowo potwierdza popełniony z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy błąd.

W konsekwencji, wobec rozpoznanych nieprawidłowości należało zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 24 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2024.3.DS.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.25.2026.5.PS z dnia 17 sierpnia 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.25.2026.5.PS z dnia 17 sierpnia 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.440.281.2024.3.DS z dnia 24 października 2024 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL2-2.440.281.2024.3.DS z dnia 24 października 2024 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL2-2.440.281.2024.3.DS z dnia 24 października 2024 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (usługi) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.25.2026.5.PS z dnia 17 sierpnia 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.25.2026.5.PS z dnia 17 sierpnia 2026 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2)  stawka podatku właściwa dla usługi lub

3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] Przykładowe WIS – z dnia 3 lipca 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.75.2025.5.DK, z dnia 24 lipca 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.578.2024.8.AP.