0110-KSI2-2.441.29.2026.2.AK

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 czerwca 2026 r. (data wpływu 30 czerwca 2026 r.) wniesionego od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 3 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-1.440.206.2026.1.PWS, określającej dla usługi – Epilacja laserowa. (…) – klasyfikację do grupowania 96.02.19.0 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 8 załącznika,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2026 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi – Epilacja laserowa. (…), według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku o wydanie WIS Strona wskazała:

„Przedmiot wniosku: Epilacja laserowa (…).

Pozycja w cenniku: (…).

Zabieg wykonywany dla jednego Klienta w jednej cenie określonej w cenniku: Tak, potwierdzamy.

Cel zabiegu: Celem usługi jest trwałe i bezpieczne usunięcie niechcianego owłosienia z różnych partii ciała. Usługa ma charakter wyłącznie estetyczny i kosmetyczny, a jej zadaniem jest poprawa wyglądu i komfortu Klienta (…).

Oczekiwania klienta: Klient oczekuje uzyskania efektu gładkiej skóry (…).

Efekt zabiegu: (…).

Urządzenie: (…). Charakter urządzenia: Kosmetyczne.

Instrukcja obsługi: W załączeniu

Czy jest wymagana wiedza medyczna: Nie.

Wnioskodawca posiada wiedzę z zakresu biochemii i fizjologii skóry oraz specjalistyczne, certyfikowane szkolenie z obsługi lasera. Nie jest to procedura o charakterze leczniczym i nie wymaga wiedzy medycznej.

Czy jest wymagana konsultacja z lekarzem: Nie.

Regulamin świadczenia usług: Brak. Wnioskodawca nie posiada aktualnie Regulaminu.

Kwalifikacje osoby wykonującej zabieg: Wnioskodawca posiada tytuł technika usług kosmetycznych.

Kto przeprowadza konsultację: Wnioskodawca.

Zalecenia: W załączonej do wniosku zgodzie.

Powikłania/ryzyka/następstwa: W załączonej do wniosku zgodzie.

Przeciwwskazania: W załączonej zgodzie zabiegowej.

Przebieg zabiegu:

(…)

Świadczona usługa epilacji laserowej ma wyłącznie cel estetyczny i kosmetyczny, a nie leczniczy. Celem usługi jest usunięcie niechcianego owłosienia (…).

Inwazyjność zabiegu: W ocenie Wnioskodawcy zabieg jest nieinwazyjny. (…), nie naruszając ciągłości naskórka.

(…)

Opinia GUS: Brak. Wnioskodawca nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej wnioskowanej usługi. Podstawa prawna wniosku: Art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Do wniosku Strona załączyła:

–    cennik,

–    zgodę zabiegową,

–    instrukcję obsługi lasera.

W dniu 3 czerwca 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową (WIS) nr 0115-KDST1-1.440.206.2026.1.PWS, w której określił dla usługi – Epilacja laserowa. (…) – klasyfikację do grupowania 96.02.19.0 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 8 załącznika.

Decyzja została doręczona, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, w dniu 16 czerwca 2026 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 30 czerwca 2026 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 30 czerwca 2026 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1.  „błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na przyjęciu, że usługa epilacji laserowej będąca przedmiotem wniosku wykonywana jest przy użyciu urządzenia o charakterze kosmetycznym, podczas gdy w rzeczywistości jest ona wykonywana przy użyciu urządzenia stanowiącego wyrób medyczny, który to błąd miał istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. na klasyfikację usługi oraz na określenie właściwej dla niej stawki podatku od towarów i usług;

2.  niezgodność podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji z rzeczywistym stanem rzeczy, która – w świetle zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady dwuinstancyjności (art. 127 tej ustawy) – sprzeciwia się utrzymaniu zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym i uzasadnia jej skorygowanie przez organ rozpoznający odwołanie, zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty na podstawie rzeczywistego stanu faktycznego”.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

–    „(…) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyjęcie prawidłowego stanu faktycznego, tj. ustalenie, że usługa epilacji laserowej (…) będąca przedmiotem wniosku, wykonywana jest przy użyciu urządzenia stanowiącego wyrób medyczny, a w konsekwencji dokonanie klasyfikacji tej usługi oraz określenie właściwej dla niej stawki podatku w oparciu o tak ustalony, rzeczywisty stan faktyczny (żądanie główne)”

–    „(…) rozpoznanie niniejszego odwołania w trybie autokontroli, tj. o uwzględnienie odwołania w całości i wydanie przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, nowej decyzji uchylającej albo zmieniającej zaskarżoną decyzję – z uwagi na to, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości”.

Do odwołania Strona załączyła m.in:

–    deklarację zgodności urządzenia, w tym przetłumaczoną na j. polski,

–    oświadczenie dystrybutora.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.441.29.2026.1.AK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 3 sierpnia 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.

Przedmiotem zaistniałego sporu jest ocena prawidłowości wiążącej informacji stawkowej z dnia 3 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-1.440.206.2026.1.PWS, w której usługa – Epilacja laserowa. (…) – została zaklasyfikowana do grupowania 96.02.19.0 PKWiU 2015 i opodatkowana stawką preferencyjną podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 8 załącznika.

Zaskarżoną decyzję wydano przy założeniu, że usługa jest wykonywana laserem (…), będącym urządzeniem kosmetycznym, zgodnie z materiałem dowodowym zebranym przez Organ pierwszej instancji.

W złożonym odwołaniu podniesiono natomiast, iż urządzenie, przy użyciu którego świadczona jest usługa, nie jest urządzeniem kosmetycznym, lecz stanowi wyrób medyczny w rozumieniu właściwych przepisów – przedstawiając dla potwierdzenia tej okoliczności deklarację zgodności urządzenia oraz oświadczenie dystrybutora.

Zdaniem Strony, charakter urządzenia ma istotny wpływ na klasyfikację usługi oraz stawkę podatku od towarów i usług. Strona w odwołaniu podniosła, iż „charakter urządzenia (kosmetyczne albo medyczne), przy użyciu, którego wykonywana jest usługa, należy do okoliczności istotnych dla prawidłowej klasyfikacji świadczenia. Wydana WIS opiera się więc na ustaleniu faktycznym, które nie odpowiada rzeczywistości”.

W świetle złożonego odwołania, ocena zaskarżonej decyzji przez Organ odwoławczy koncentruje się w pierwszej kolejności na weryfikacji kompletności materiału dowodowego będącego jej podstawą.

W tym miejscu Organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie poniższych przepisów regulujących instytucję wiążącej informacji stawkowej, bez których rozważania materialnoprawne byłyby utrudnione.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona)

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Na podstawie art. 42b ust. 7a ustawy, na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku niedostarczenia dokumentów w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Po dokonaniu wnikliwej analizy materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności treści spornej decyzji oraz odwołania Strony, Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w celu rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Organ podatkowy zobligowany jest do ponownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1343/21 stwierdził, że „(…) postępowanie odwoławcze powinno polegać nie tylko na kontroli postępowania organu I instancji, lecz także na weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i celowości. Innymi słowy, przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ ten nie jest związany uprzednio poczynionymi ustaleniami w sprawie i dokonaną oceną dowodów”.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Organ odwoławczy przeprowadził ponowną analizę materiału dowodowego oraz przebiegu postępowania i stwierdził co następuje.

Z opisu przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie WIS z dnia 21 kwietnia 2026 r. wynika, że jego przedmiotem jest usługa – Epilacja laserowa. (…). Celem usługi jest trwałe i bezpieczne usunięcie niechcianego owłosienia. (…).

Zgodnie z wnioskiem WIS, do wykonania usługi wykorzystywane jest urządzenie kosmetyczne: Laser (…).

(…)

Do wykonania zabiegu nie jest wymagana wiedza medyczna. Nie jest wymagana konsultacja z lekarzem. Czas zabiegu: (…).

Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową z dnia 3 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-1.440.206.2026.1.PWS, w której usługa – Epilacja laserowa. (…) – została zaklasyfikowana do grupowania 96.02.19.0 PKWiU 2015 i opodatkowana stawką preferencyjną podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 8 załącznika.

W uzasadnieniu decyzji opisano:

–    „Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługa będąca przedmiotem wniosku określona jako „Depilacja laserowa. (…)”, to zabieg polegający na trwałym i bezpiecznym usunięciu niechcianego owłosienia przy użyciu lasera (…), będącego urządzeniem kosmetycznym” (podkreślenie Organu)

–    „(...) w opisanym przypadku mamy do czynienia z zabiegiem typowo pielęgnacyjnym, upiększającym i estetycznym, bowiem celem tego zabiegu jest usunięcie niechcianego owłosienia (…)”

–    „Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku określona jako „Epilacja laserowa. (…)” – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”

–    „W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa „Epilacja laserowa. (…)” mieści się w grupowaniu PKWiU 96.02.19.0 – „Pozostałe usługi kosmetyczne”, stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 8 załącznika do rozporządzenia, stawka podatku w wysokości 8%”.

Informacje zawarte w złożonym od wiążącej informacji stawkowej odwołaniu ukazują jednak inny obraz stanu faktycznego sprawy.

Z odwołania dowiadujemy się, że „(…) urządzenie, przy użyciu którego faktycznie świadczona jest usługa, nie jest urządzeniem kosmetycznym, lecz stanowi wyrób medyczny w rozumieniu właściwych przepisów. Opis przedmiotu wniosku, na którym oparł się organ, okazał się zatem niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. (…). Wskazana rozbieżność nie ma charakteru drugorzędnego. Charakter urządzenia (kosmetyczne albo medyczne), przy użyciu, którego wykonywana jest usługa, należy do okoliczności istotnych dla prawidłowej klasyfikacji świadczenia. Wydana WIS opiera się więc na ustaleniu faktycznym, które nie odpowiada rzeczywistości”.

Do odwołania Strona załączyła m.in:

–    deklarację zgodności urządzenia, w tym przetłumaczoną na j. polski,

–    oświadczenie dystrybutora.

Strona w odwołaniu wyjaśnia, że „w rozpoznawanej sprawie zaskarżona WIS została wydana przy przyjęciu, że usługa świadczona jest przy użyciu urządzenia kosmetycznego, podczas gdy w rzeczywistości urządzenie to stanowi wyrób medyczny. Utrzymanie w obrocie decyzji opartej na nieprawdziwym opisie przedmiotu świadczenia oznaczałoby zaakceptowanie rozstrzygnięcia, które z założenia nie odnosi się do rzeczywiście wykonywanej usługi”.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, Organ odwoławczy pragnie zauważyć, iż z opisu sprawy, który został przedstawiony we wniosku wynika, że usługa – Epilacja laserowa. (…) usuwania wykonywana jest za pomocą urządzenia kosmetycznego: – Lasera (…). Strona składając wniosek o wydanie WIS w opisie wniosku wskazała – „Charakter urządzenia: Kosmetyczne”.

Również z dołączonej do wniosku dokumentacji, w tym instrukcji usługi nie wynikało, że urządzenie to ma charakter inny niż kosmetyczny.

Na bazie powyższego Organ pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie przyjął, że: „ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługa będąca przedmiotem wniosku określona jako „Depilacja laserowa. (…)”, to zabieg polegający na trwałym i bezpiecznym usunięciu niechcianego owłosienia przy użyciu lasera (…), będącego urządzeniem kosmetycznym” (podkreślenie Organu).

W konsekwencji, Organ opierając się na materiale dowodowym w wiążącej informacji stawkowej zaklasyfikował usługę – Epilacja laserowa. (…) – do grupowania 96.02.19.0 PKWiU 2015 i jako właściwą wskazał stawką preferencyjną podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 8 załącznika.

Nie można więc zgodzić się ze sformułowanymi w odwołaniu zarzutami Strony jakoby doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, ponieważ Organ opierał się na przedstawionym we wniosku opisie oraz dokumentacji wskazujących, że urządzenie: laser (…) posiada wyłącznie kosmetyczne przeznaczenie – i na tej podstawie wydał WIS.

Dopiero na etapie odwołania dołączono dokumenty w postaci deklaracji zgodności oraz oświadczenia dystrybutora urządzenia, nieznane dotąd Organowi pierwszej instancji, wskazujące na możliwy inny charakter lasera niż przeznaczenie kosmetyczne.

(…)

Dokumenty dołączone do odwołania ukazują inny obraz stanu faktycznego zdefiniowanego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, gdyż sugerują, że laser może nie odpowiadać urządzeniom kosmetycznym, jak pierwotnie przyjęto.

Organ pierwszej instancji wydając decyzję WIS w efekcie nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, nie posiadał pełnych informacji o urządzeniu, za pomocą którego wykonywana jest usługa. Dokumenty w postaci deklaracji zgodności oraz oświadczenia dystrybutora, dołączone do odwołania, mogą mieć wpływ na ustalony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego stan faktyczny, w szczególności charakter urządzenia.

Wobec dokonanych ustaleń, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Organ pierwszej instancji dokonał bowiem rozstrzygnięcia, wskazał klasyfikację i określił stawkę podatku na podstawie opisu wniosku i załączonych do wniosku dokumentach, nie dysponując pełnym materiałem dowodowym. Na bazie materiałów zgromadzonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz dołączonych do odwołania nieoczywisty staje się charakter urządzenia, wykorzystywanego do zabiegu.

Tymczasem jednoznaczne zdefiniowanie urządzenia, którym wykonywany jest zabieg, stanowi istotny elementem postępowania podatkowego, którego sednem jest klasyfikacja oraz określenie stawki podatku od towarów i usług dla usługi – Epilacja laserowa. (…).

Mając zatem na uwadze powyższe, zasadnym jest uchylenie wiążącej informacji stawkowej z dnia 3 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-1.440.206.2026.1.PWS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu Strona wskazuje, że:

–    „(…) rozstrzygnięcie organu powinno odpowiadać rzeczywistemu stanowi faktycznemu sprawy. Decyzja, której podstawa faktyczna okazała się niezgodna z rzeczywistością, nie może się ostać, a obowiązek doprowadzenia rozstrzygnięcia do zgodności z prawdziwym stanem rzeczy spoczywa – z mocy zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) – również na organie rozpoznającym odwołanie”.

–    „Utrzymanie w obrocie decyzji opartej na nieprawdziwym opisie przedmiotu świadczenia oznaczałoby zaakceptowanie rozstrzygnięcia, które z założenia nie odnosi się do rzeczywiście wykonywanej usługi”.

–    „Pozostawienie takiej decyzji w obrocie byłoby więc nie tylko sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, ale i pozbawione celu, dla którego instytucja WIS została ustanowiona”.

–    „(…) WIS dotknięta nieprawidłowością nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym. Tym bardziej uzasadnione jest skorygowanie takiej wadliwości na etapie postępowania odwoławczego, zainicjowanego przez samą Stronę, zanim decyzja stanie się ostateczna”.

–    „Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co do istoty, a nie wyłącznie skontrolować decyzję organu pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym dopuszczalne i konieczne jest zatem uwzględnienie skorygowanego, rzeczywistego stanu faktycznego oraz dołączonych do odwołania dowodów potwierdzających medyczny charakter urządzenia”.

Organ odwoławczy zgadza się ze Stroną, że „(…) WIS dotknięta nieprawidłowością nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym”.

Strona wskazuje również, że „za usunięciem wadliwej decyzji z obrotu przemawia również wzgląd systemowy. Zgodnie z art. 42h ust. 2 ustawy o VAT Szef Krajowej Administracji Skarbowej z urzędu zmienia albo uchyla wydaną WIS, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Ustawodawca jednoznacznie zakłada zatem, że WIS dotknięta nieprawidłowością nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym. Tym bardziej uzasadnione jest skorygowanie takiej wadliwości na etapie postępowania odwoławczego, zainicjowanego przez samą Stronę, zanim decyzja stanie się ostateczna”.

Organ wyjaśnia, że powołany przez Stronę przepis art. 42h ust. 2 ustawy został uchylony ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059), zatem nie znajduje zastosowania w sprawie.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów Ordynacji podatkowej, która zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przedmiotowy przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazuje, że: „Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”.

Wynikająca z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19 wskazał: „W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania”.

Zebranie w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnień dotyczących sprawy, wszelkich informacji, dokumentów, jest podstawą prowadzenia postępowania zgodnie z prawem, budzącym zaufanie do organów podatkowych.

Stosownie do art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża elementarną zasadę jaką jest zasada prawdy obiektywnej, będąca podstawą każdego postępowania dowodowego.

Omawiana zasada zobowiązuje organ podatkowy do zebrania materiału dowodowego, który ukaże wszystkie istotne dla sprawy aspekty. W myśl art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, to po stronie organu podatkowego jest podjęcie stosownych działań. Strona postępowania nie może jednak pozostawać bierna, gdyż jej także przysługuje inicjatywa dowodowa, tym bardziej jeśli wywodzi dla siebie jakiekolwiek korzyści podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1226/16 ocenił że „co prawda, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, niemniej jednak ustawodawca w przepisie tym zarazem zastrzega, że czynności te muszą być jednocześnie niezbędne. To do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie”.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził, że „materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów”.

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe Organ odwoławczy zauważa, że w analizowanej sprawie Organ pierwszej instancji badając przedmiot wniosku, dokonując jego rozstrzygnięcia, ustalając jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług, nie posiadał pełnych informacji dotyczących urządzenia, którym wykonywana jest usługa, tym samym nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym.

Do odwołania załączono bowiem dokumentację, która może zaprzeczać wcześniejszym ustaleniom dokonanym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jakoby laser (…) stanowił urządzenie kosmetyczne.

Zatem słuszne jest stwierdzenie Strony, że „utrzymanie w obrocie decyzji opartej na nieprawdziwym opisie przedmiotu świadczenia oznaczałoby zaakceptowanie rozstrzygnięcia, które z założenia nie odnosi się do rzeczywiście wykonywanej usługi”.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe potwierdzają tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: „Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego” (pogrubienie Organu).

Dalej Sąd wskazuje, że „W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 174/17).

Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji było niepełne lub niewłaściwe, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego.

Z tych też powodów Organ odwoławczy nie może przychylić się do wniosku Strony, zawartego w odwołaniu, o „(…) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy (…)”.

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zaistniałe nieprawidłowości determinują konieczność eliminacji wiążącej informacji stawkowej z dnia 3 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-1.440.206.2026.1.PWS z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Warto w tym miejscu nadmienić, że – zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1588/21 – „decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (…)”.

W analizowanej sprawie, Organ pierwszej instancji powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie dowodowe, które pozwoli na jednoznaczne ustalenie przeznaczenia urządzenia Laser (…).

Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów uznając, że Organ pierwszej instancji wydał decyzję WIS nie dysponując pełnym materiałem dowodowym, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości wiążącą informację stawkową z dnia 3 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-1.440.206.2026.1.PWS i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-1.440.206.2026.1.PWS z dnia 3 czerwca 2026 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2026 r., poz. 143, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).