0110-KSI2-2.441.28.2026.2.DKG

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 29 czerwca 2026 r. (data wpływu 29 czerwca 2026 r.) wniesionego od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 16 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.4.AC określającej dla usługi – Kosmetyczny (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z elementami masażu (…), klasyfikację do klasy 96.04 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i określa:

–    przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…);

–    opis usługi: (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…) jest wykonywany w gabinecie kosmetycznym i ma na celu poprawę jakości skóry, (…). Zabieg obejmuje następujące etapy: demakijaż oraz dokładne oczyszczenie skóry (…); przygotowanie skóry do zabiegu; aplikację preparatu kosmetycznego (…); wykonywanie (…) manualnych technik masażu (…); zakończenie zabiegu aplikacją odpowiednio dobranego kremu pielęgnacyjnego.

–    rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.04;

–    stawka podatku od towarów i usług: 23%;

–    podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy;

–    cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2026 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 28 marca 2026 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący klasyfikacji usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

„Nazwa usługi: Kosmetyczny (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z elementami masażu (…). Opis usługi: Usługa polega na wykonaniu kompleksowego kosmetycznego zabiegu pielęgnacyjnego obejmującego (…) w gabinecie kosmetycznym. Zabieg ma charakter estetyczny i pielęgnacyjny i wykonywany jest z użyciem profesjonalnych kosmetyków przeznaczonych do pielęgnacji skóry. Celem zabiegu jest poprawa jakości skóry, (…). Zabieg obejmuje następujące etapy: 1. demakijaż oraz dokładne oczyszczenie skóry (…), 2. przygotowanie skóry do zabiegu, 3. aplikację preparatu kosmetycznego (…), 4. wykonywanie (…) manualnych technik masażu (…), 5. zakończenie zabiegu aplikacją odpowiednio dobranego kremu pielęgnacyjnego. Manualne techniki masażu (…) wykorzystywane w trakcie zabiegu mają charakter pomocniczy i stanowią jedynie element kosmetycznego zabiegu pielęgnacyjnego. Nie są świadczone jako odrębna usługa masażu, lecz służą wsparciu działania zastosowanych preparatów kosmetycznych oraz ogólnej poprawie wyglądu skóry. Zabieg wykonywany jest w gabinecie kosmetycznym przez pracownicę - kosmetyczkę posiadającą ukończone szkolenie z zakresu technik masażu (…), a właścicielka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych (PKD 96.02.Z). Usługa ma charakter wyłącznie kosmetyczny i estetyczny – jej celem jest pielęgnacja skóry oraz poprawa jej wyglądu. Usługa nie ma charakteru leczniczego, rehabilitacyjnego ani fizjoterapeutycznego. Efektem zabiegu jest (…). Pytanie do organu: Jaka jest właściwa klasyfikacja statystyczna oraz właściwa stawka podatku VAT dla opisanej usługi polegającej na wykonaniu kosmetycznego (…) zabiegu pielęgnacyjnego (…) z elementami masażu (…)? Zdaniem wnioskodawcy opisana usługa stanowi usługę kosmetyczną sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 96.02 – Usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne, dla których właściwa jest obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%”.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2026 r. nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.1.AC Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 29 kwietnia 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Pismem z dnia 6 maja 2026 r. (data wpływu 6 maja 2026 r.), w odpowiedzi na powyższe wezwanie, Strona uzupełniła wniosek o wydanie WIS.

Do uzupełnienia Strona załączyła:

–    kartę klienta/wywiad kosmetyczny wraz ze zgodą na wykonanie zabiegu kosmetycznego,

–    regulamin świadczenia usług,

–    menu zabiegowe,

–    opis/specyfikację zabiegu.

Pismem z dnia 21 maja 2026 r. nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.2.AC Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do ponownego przesłania załącznika o nazwie „Opis/specyfikacja zabiegu”, podpisanego odrębnie kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (rodzaj podpisu elektronicznego) przez Stronę lub osobę upoważnioną do Jej reprezentacji. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 22 maja 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Kolejno pismem z dnia 28 maja 2026 r. (data wpływu 28 maja 2026 r.) Strona ponownie uzupełniła wniosek o wydanie WIS. Do pisma Strona przedłożyła prawidłowo podpisany załącznik „Opis/ specyfikacja zabiegu”.

Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.3.AC Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 5 czerwca 2026 r., stosownie do daty widniejącej w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową z dnia 16 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.4.AC, w której określił dla usługi – Kosmetyczny (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z elementami masażu (…) – klasyfikację do klasy 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 16 czerwca 2026 r.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 29 czerwca 2026 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 29 czerwca 2026 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a)  „naruszenie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną klasyfikację przedmiotowej usługi do grupowania PKWiU 96.04 zamiast do grupowania PKWiU 96.02.13.0;

b)  naruszenie zasad metodycznych PKWiU 2015, w szczególności pkt 7.6.2, poprzez błędne zastosowanie reguł klasyfikowania usług złożonych;

c)  błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że masaż (…) stanowi istotę i cel zabiegu, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż jest on jedynie elementem pomocniczym zabiegu kosmetycznego;

d)  naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych) poprzez dokonanie klasyfikacji sprzecznej z opisem usługi przedstawionym przez Wnioskodawcę i potwierdzonym materiałem dowodowym”.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

1.  „uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie nowej Wiążącej Informacji Stawkowej, klasyfikującej usługę „Kosmetyczny (…) zabieg (…) z elementami masażu (…)” do grupowania PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%;

2.  ewentualnie – uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia”.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.441.28.2026.1.DKG Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 24 lipca 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.

Jak wynika ze złożonego odwołania oraz sformułowanych w nim zarzutów, spór jaki zrodził się w przedmiotowej sprawie dotyczy klasyfikacji zabiegu – Kosmetyczny (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z elementami masażu (…) – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W wydanej WIS z dnia 16 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.4.AC Organ zaklasyfikował zabieg do klasy 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” oraz jako właściwą wskazał stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Strony, wyrażonym w odwołaniu, właściwą klasyfikacją statystyczną przedmiotowego zabiegu jest grupowanie 96.02.13.0 PKWiU 2015 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” oraz stawka preferencyjna podatku w wysokości 8%, stosownie do § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670 ze zm.) w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia.

W tym miejscu Organ pragnie podkreślić, iż niezależnie od ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji, obowiązkiem Organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 879/22 wyjaśnił, że „Organ odwoławczy nie jest (…) organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (…)”.

Warto w tym miejscu również powołać przepisy regulujące instytucję wiążącej informacji stawkowej, bez których rozważania materialnoprawne byłyby utrudnione.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Strona wystąpiła z wnioskiem z dnia 28 marca 2026 r. – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona),

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 16 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.4.AC nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 16 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.4.AC jest nieprawidłowa w zakresie sposobu rozpoznania zabiegu jako pojedynczej usługi, zamiast świadczenia kompleksowego typu sui generis.

W konsekwencji, Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i orzec co do istoty sprawy wskazując, że zabieg będący przedmiotem wniosku WIS stanowi świadczenie kompleksowe typu sui generis, klasyfikowane do klasy 96.04 PKWiU 2015 oraz opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

1.  Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)    towar albo usługa, albo

2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przywołany przepis oznacza, że Strona może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedmiocie towaru albo usługi, albo towarów lub usług, które w Jej ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – we wniosku o wydanie WIS, pozycji „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź towar/y lub/i usługa/i (świadczenie złożone), które łącznie, w ocenie wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie – we wniosku z dnia 28 marca 2026 r. – Strona, poprzez zaznaczenie kwadratu nr 2 w pozycji „Przedmiot wniosku”, określiła, że przedmiotem klasyfikacji jest usługa.

Niemniej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Odmienne podejście stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prowadzącego postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jest początkowe podjęcie działań zmierzających do właściwej identyfikacji przedmiotu wniosku, które pozwolą na stwierdzenie czy jest nim towar, usługa bądź świadczenie złożone.

Należy przypomnieć, że przedmiotem wniosku jest (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…). Zabieg wykonywany jest z użyciem profesjonalnych kosmetyków przeznaczonych do pielęgnacji skóry. Celem zabiegu jest poprawa jakości skóry, (…). Efektem zabiegu jest (…). Zabieg nie ma charakteru leczniczego, rehabilitacyjnego ani fizjoterapeutycznego.

Zabieg przebiega następująco:

a)  klientka przygotowywana jest do zabiegu poprzez: (…),

b)  kolejno następuje demakijaż oraz dokładne oczyszczenie skóry (…),

c)  na oczyszczoną skórę aplikowany jest (…),

d)  aplikowany jest preparat (…),

e)  w trakcie działania (…) wykonywane są manualne techniki masażu (…),

f)   po zakończeniu masażu (…), następnie aplikowany jest krem pielęgnacyjny dobrany do rodzaju skóry.

Należy zatem początkowo ustalić, czy mamy do czynienia z pojedynczą usługą, czy też ze świadczeniem kompleksowym.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w obecnie obowiązujących aktach prawa, nie dokonał tego ani normodawca krajowy, ani unijny. Niemniej, pojęcie świadczenia złożonego jest powszechnie stosowane przez organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne, kolejno w ramach wydawanych decyzji oraz podejmowanych orzeczeniach. Badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje jednak zwłaszcza w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych (kompleksowych), wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Niezwykle pomocnym narzędziem przy ustalaniu czy występuje świadczenie kompleksowe jest opinia Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C: 2020:855, dalej – opinia).

W punkcie 16 opinii Rzecznik Generalnej zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)” (punkt 22).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie złożone jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Dodatkowo ważne jest wyjaśnienie, że opinia Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wskazuje na dwa rodzaje świadczeń kompleksowych. Pierwszy, typowy, w którym poszczególne czynności przyjmują odpowiednio funkcję świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. W takim przypadku cała transakcja podlega opodatkowaniu jak świadczenie dominujące.

Drugi rodzaj, świadczenie sui generis, na które składać mogą się nawet czynności realizowane odrębnie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11, Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG, ECLI:EU:C:2012:484, punkt 24), którym nie jest możliwe przypisanie roli dominującej, ani pomocniczej. Kluczowym kryterium w przypadku świadczenia sui generis jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

W świadczeniu sui generis poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu. Innymi słowy, w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie sui generis. W takim przypadku klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia sui generis. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia sui generis.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy ponownie przypomnienia wymaga, że przedmiotowy zabieg przebiega następująco:

a)  klientka przygotowywana jest do zabiegu poprzez: (…),

b)  kolejno następuje demakijaż oraz dokładne oczyszczenie skóry (…),

c)  na oczyszczoną skórę aplikowany jest (…),

d)  aplikowany jest preparat (…),

e)  w trakcie działania (…) wykonywane są manualne techniki masażu (…),

f)   po zakończeniu masażu (…), następnie aplikowany jest krem pielęgnacyjny dobrany do rodzaju skóry.

Powyższe wskazuje na to, że nie jest to pojedyncza usługa – (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…). Zakres czynności oraz ich różnorodny charakter wskazuje, że przedmiotem decyzji jest świadczenie złożone. Na wykonywany zabieg składają się bowiem pojedyncze usługi, które razem tworzą świadczenie kompleksowe – usługa pielęgnacyjna (zastosowanie odpowiednich preparatów) oraz masaż (…). Wszystkie działania podejmowane są, aby zaspokoić konkretną potrzebę klienta. Wszystkie elementy są ze sobą nierozerwalne związane, aby wykonać poprawnie (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…).

W nawiązaniu do wskazanego przez Stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-349/96 należy wskazać, iż z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny klient, w prowadzonej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotowe świadczenie nie jest jednak typowym świadczeniem kompleksowym, w którym można wyodrębnić jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. W analizowanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z nowym świadczeniem sui generis.

Wszystkie czynności podejmowane są, aby osiągnąć cel – wykonać prawidłowo i efektywnie zabieg. Żadna jednak z wykonywanych czynności nie ma charakteru dominującego, nie można więc wyróżnić usługi głównej ani usług pomocniczych. Wszystkie czynności są równie ważne – zarówno usługa pielęgnacyjna, jak i masaż (…).

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poszczególne czynności wykonywane podczas zabiegu stanowią pojedyncze usługi, które – poprzez zachodzący między nimi związek ekonomiczny i funkcjonalny tworzą nowe świadczenie sui generis, tzn. (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…).

Przedmiotem wniosku jest zatem usługa (świadczenie kompleksowe) – (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…).

2.  Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego

Odniesienie do zarzutów naruszenia:

a)  „(…) art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną klasyfikację przedmiotowej usługi do grupowania PKWiU 96.04 zamiast do grupowania PKWiU 96.02.13.0;

b)  (…) zasad metodycznych PKWiU 2015, w szczególności pkt 7.6.2, poprzez błędne zastosowanie reguł klasyfikowania usług złożonych”.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Ww. rozporządzenie obowiązywało do dnia 31 grudnia 2025 r. i zostało uchylone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829), zwanym dalej: „PKWiU 2025”.

Przy czym, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 tego rozporządzenia – należy stosować „PKWiU 2015”, które znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W świetle powyższego, w celu dokonania właściwej klasyfikacji będącego przedmiotem wniosku zabiegu konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie jego cech, okoliczności w jakich dochodzi do jego wykonania.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

-        jest to zabieg nieinwazyjny, podczas zabiegu nie używa się sprzętu;

-        czynności przeprowadzane podczas zabiegu: klientka przygotowywana jest do zabiegu (…), kolejno wykonywany jest demakijaż oraz dokładne oczyszczenie skóry (…), na oczyszczoną skórę aplikowany jest (…), następnie aplikowany jest (…), w trakcie działania (…) wykorzystywane są manualne techniki masażu (…), po zakończeniu masażu (…), następnie aplikowany jest krem pielęgnacyjny dobrany do rodzaju skóry;

-        celem zabiegu jest pielęgnacja skóry oraz poprawa jej wyglądu;

-        efektem zabiegu jest (…);

-        wykonanie zabiegu nie wymaga konsultacji lekarskiej;

-        klient oczekuje (…).

Do zabiegu wykonywanego za pomocą technik masażu (…) stosowane są kosmetyki:

(…)

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „Pozostałe usługi” obejmuje:

–    usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

–    usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

–    usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

–    usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

–    usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

–    usługi pogrzebowe i pokrewne,

–    usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

–    pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

–    usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

–    usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

–    usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

–    usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

–    usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

–    usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”, który obejmuje:

–    pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

–    fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

–    pogrzeby i działalność pokrewną,

–    pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

–    peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

–    wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

–    utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

–    usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

–    naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieszczą się m.in. takie pozycje, jak 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Pozycja 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje:

–    usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

–    usługi wykonywania manicure i pedicure,

–    usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Pozycja ta nie obejmuje:

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast pozycja 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” zawiera usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.

Pozycja ta nie obejmuje jednak usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieści się klasa PKWiU 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, w której pod pozycją PKWiU 96.04.10.0 mieszczą się „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” obejmujące:

–    usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    usług w zakresie masaży i terapii leczniczych, sklasyfikowanych w 86.90.13.0, 86.90.19.0,

–    usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (centra fitness) i kulturystyce, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

W świetle zebranego materiału dowodowego nie można uznać, że usługa (świadczenie kompleksowe): (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…) stanowi wyłącznie zabieg pielęgnacyjny bądź upiększający.

Zabieg polega w pierwszej kolejności na przygotowaniu klienta do zabiegu poprzez (…). Wykonywany jest demakijaż oraz oczyszczenie skóry (…). Na oczyszczoną skórę aplikowany (…). Następnie (…). W trakcie działania (…) wykonywane są manualne techniki masażu (…) przy użyciu dłoni. (…) Następnie aplikowany jest krem pielęgnacyjny dobrany do rodzaju skóry.

Na stronie internetowej (…)^[1] zamieszczono informację:

(…)

W opisie podkreślono, że zabieg (…) stanowi połączenie pielęgnacji oraz masażu.

(…)

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zabieg wykonywany jest przy pomocy technik masażu (…).

(…)[2].

Powyższy opis wskazuje, że manualne techniki masażu (…) polegają na złożoności ruchów i ich intensywności. Nie są to przypadkowe ruchy mające na celu jedynie rozprowadzenie kosmetyków. Warto podkreślić, że masaż (…) wpływa na głębsze warstwy skóry oraz mięśni – nie polega na delikatnym dotykaniu skóry, lecz stanowi złożoną technikę masażu.

Masaż (…) polega na opracowywaniu tkanek (…). Dodatkowo zapewnia głęboki relaks wpływając na zmniejszenie napięcia oraz stresu.

Przy takiej charakterystyce i specyfice masażu (…) nie sposób przyjąć – jak postuluje w odwołaniu Strona – że określony typ masażu jest jedynie elementem pomocniczym i służy wsparciu działania zastosowanych preparatów.

Konieczne jest zwrócenie uwagi, że w celu skutecznego działania kosmetyków w zabiegu pielęgnacyjnym nie jest konieczne stosowanie specjalnych technik masażu, takiego jak, np. (…). W celu aplikacji kosmetyków wystarczy rozprowadzenie preparatu na skórze, czy też jego wklepanie, delikatne wmasowanie, co z reguły czynią kosmetyczki w gabinetach kosmetycznych.

Na platformie internetowej Strony widnieje[3] także zbliżony zabieg do będącego przedmiotem wniosku WIS – (…). W opisie tegoż zabiegu wskazano:

(…)

Z powyższego wynikają kolejne właściwości masażu (…). Należy podkreślić, że wyliczone efekty nie występują w następstwie zwykłego wcierania kosmetyków.

Strona sama w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie WIS wskazała, że klient oprócz (…) poprawy wyglądu skóry oczekuje także efektu relaksacyjnego. W tym przypadku efekt relaksacyjny zapewniony jest dzięki relaksacyjnym właściwościom technik masażu (…). Jak wiadomo, masaż jest powszechną metodą relaksacji, eliminującą np. występujące napięcia.

Z przedstawionego opisu nie wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem stricte kosmetycznym – zabiegiem pielęgnacyjnym lub/i upiększającym.

Zebrany materiał dowodowy wykazuje, że (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…), charakteryzuje zarówno pielęgnacja skóry, jak i określony rodzaj masażu. Przedstawiony opis wskazuje, że zabieg stanowi połączenie pielęgnacji skóry – w wyniku zastosowania preparatów, oraz relaksacji, którą osiąga się dzięki zastosowaniu odpowiednich technik masażu.

Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie masażu (…) świadczy o relaksacyjnym charakterze zabiegu.

Odpowiednia technika ruchów osoby wykonującej zabieg sprawia, że klienci czują się odprężeni, poprawie ulega nie tylko wygląd skóry, ale i samopoczucie klientów. Zastosowana podczas masażu (…), a sam masaż (…) ma wymiar relaksacyjny. Masaż wraz z kosmetykami niewątpliwie wpływa na kondycję skóry, niemniej wykazuje również działanie relaksacyjne.

Do zabiegu wykonywanego przy pomocy technik masażu (…) stosowane są kosmetyki – (…).

(…) aplikowany jest na oczyszczoną skórę. (…).

Następnie nakładana jest (…). W trakcie działania (…) wykonywane są manualne techniki masażu (…) przy użyciu dłoni.

Po zakończeniu masażu (…). Na zakończenie zakładany jest krem pielęgnacyjny dobrany do rodzaju skóry.

W konsekwencji, okoliczności w jakich dochodzi do wykonania usługi zawierają cechy charakterystyczne dla pielęgnacji skóry, jak i relaksacji. Zabieg stanowi swoiste połączenie pielęgnacji i relaksacji, stąd też zdaniem Organu usługa (świadczenie kompleksowe) – (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…) – stanowi zabieg pielęgnacyjno-relaksacyjny.

Oceniając jak powyżej Organ odwoławczy uwzględnił podnoszoną w odwołaniu okoliczność, a mianowicie, iż masaż (…) wykonywany jest wyłącznie w trakcie działania (…) i nie stanowi on samodzielnej usługi, lecz towarzyszy zabiegowi nakładania (…). Opisana przez Stronę zależność współgra z opinią Organu, iż świadczenie ma wymiar pielęgnacyjno-relaksacyjny w równym znaczeniu.

Znaczące jest, że w ramach zabiegu nie dochodzi do prostego wcierania kosmetyków, ale do wykonania określonego rodzaju masażu (…).

Tym samym, (…) zabiegu pielęgnacyjnego (…) z masażem (…) nie można rozpoznawać jako całkowicie odmiennego od takich usług jak klasyczne masaże, które regenerują mięśnie, działają rozluźniająco, relaksacyjnie, wpływając na kondycję psychiczną klienta. Zarówno masaże klasyczne, jak i (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…) mają wspólny mianownik w postaci wprowadzenia klienta w odpowiedni stan komfortu i odprężenia.

W przekonaniu Organu, powyższe okoliczności cechują zabiegi pielęgnacyjno-relaksacyjne, w których masaż nie jest mniej istotnym elementem niż aplikacja poszczególnych produktów kosmetycznych.

Nie bez znaczenia jest także to, że usługi kosmetyczne dotyczą działań powierzchownych – skupiają się na powierzchni skóry. Usługi kosmetyczne nie cechują się szerszą ingerencją. Tymczasem przedmiotowy zabieg, poprzez wykorzystanie manualnych technik masażu (…), oddziałuje nie tylko na powierzchnię skóry, ale i na jej głębsze warstwy. Masaż (…) dociera do tkanek głębokich niwelując napięcia mięśniowe oraz wpływając na wygładzenie zmarszczek. Natomiast drenaż limfatyczny wykorzystywany podczas zabiegu ma na celu poprawę przepływu chłonki (limfy), zmniejszając obrzęki oraz opuchliznę.

Zabieg kosmetyczny może dotyczyć, np. poprawy kolorytu skóry, jej struktury czy napięcia. Natomiast – (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…), poprzez zastosowanie technik masażu (…), niweluje napięcia mięśniowe, poprawia krążenie oraz zmniejsza obrzęki i opuchliznę. Przedmiotowy zabieg wykazuje o wiele szersze spektrum działania niż typowe usługi kosmetyczne. Nie polega jedynie na upiększeniu i pielęgnacji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności można jednoznacznie stwierdzić, że ww. zabieg nie stanowi wyłącznie zabiegu pielęgnacyjnego lub upiększającego. Zdaniem Organu, przedmiotowe świadczenie – (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…) ma charakter pielęgnacyjno-relaksacyjny, w równym jego znaczeniu.

W związku z powyższym, świadczenia nie można zaklasyfikować do pozycji PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”.

Zdaniem Organu, świadczenie kompleksowe – (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…) – winno zostać zaklasyfikowane do klasy 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Jak wskazano wcześniej, w ww. klasie znajduje się grupowanie 96.04.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Skoro przedmiotowy zabieg bazuje zarówno na pielęgnacji, jak i technikach masażu, to klasa 96.04 PKWiU 2015 jest pozycją najbardziej odzwierciedlającą sens ww. zabiegu.

Ponadto zdaniem Organu, efekty zabiegu łączą się z kondycją fizyczną. Zwrócić należy uwagę, że ogromne znaczenie dla samopoczucia, a więc zdrowia psychicznego ma pielęgnacja ciała, która wpływa na codzienny komfort i to, jak postrzegamy sami siebie. Podobnie masaż, wprowadza w stan głębokiego relaksu, tym samym wpływa na poprawę samopoczucia.

Organ drugiej instancji uważa, że kondycja fizyczna, to nie tylko stan sprawności organizmu, jego wydolność, czy też stan zdrowia. Należy zaznaczyć, że do grupowania PKWiU 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” – klasyfikuje się masaże mające na celu poprawę samopoczucia i kondycji fizycznej, a nie wyłącznie masaże poprawiające kondycję fizyczną, czyli na przykład takie, które mają wpływ na zdolność organizmu do wykonywania danej aktywności fizycznej przez określony czas.

Błędne jest przy tym przekonanie Strony, że do grupowania 96.04.10.0 PKWiU 2015 są klasyfikowane usługi, „(…) których głównym i samoistnym celem jest poprawa kondycji fizycznej lub samopoczucia poprzez masaż jako usługę samodzielną”.

Organ wyraża pogląd, iż aspekt pielęgnacyjny usługi jest znaczący, jednak zdaniem Organu – obie cechy – pielęgnacja oraz masaż są równie ważne dla przedmiotowego zabiegu, dlatego należy uznać, że ma on charakter pielęgnacyjno-relaksacyjny.

Powyższe powoduje wykluczenie klasyfikacji zabiegu do grupowania 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”.

Jak wskazano wcześniej, w grupowaniu 96.02.13.0 PKWiU 2015 mieszczą się usługi kosmetyczne mające na celu pielęgnację oraz upiększenie. Usługi odpowiadające pozycji 96.02.13.0 dotyczą stricte urody oraz twarzy. Usługi, które mogą być klasyfikowane do ww. grupowania to, np. usługi pielęgnacji skóry twarzy, dłoni i stóp (manicure, pedicure, naprawa paznokcia), wykonywania makijażu (okazjonalnego, permanentnego), stylizacja brwi i rzęs, henna.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku – (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…) – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zarzut dotyczący naruszenia „art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną klasyfikację przedmiotowej usługi do grupowania PKWiU 96.04 zamiast do grupowania PKWiU 96.02.13.0” jest nieuzasadniony.

Wobec zarzutu naruszenia „zasad metodycznych PKWiU 2015, w szczególności pkt 7.6.2, poprzez błędne zastosowanie reguł klasyfikowania usług złożonych” w uzasadnieniu odwołania opisano – „Zgodnie z pkt 7.6.2 zasad metodycznych PKWiU 2015, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. W przedmiotowej sprawie zasadniczy charakter usługi nadają czynności kosmetyczne i pielęgnacyjne (…)”.

Organ wyjaśnia, że zgodnie z pkt 1 niniejszej decyzji „Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług”, zabieg objęty wnioskiem WIS stanowi świadczenie złożone typu sui generis, w którym zarówno zastosowanie kosmetyków oraz masaż (…) są tak samo ważne, a przy tym nie jest możliwe wyznaczenie elementu dominującego oraz czynności pomocniczych. Zarzut z lit. b odwołania jest zatem bezprzedmiotowy.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248 , z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146ej ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W związku z powyższym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 387) nastąpiła zmiana brzmienia załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do ww. rozporządzenia normodawca wskazał klasyfikację usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, tj.:

–    poz. 6 – PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”;

–    poz. 7 – PKWiU ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”;

–    poz. 8 – PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Zauważyć należy, że klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” – do której została zaklasyfikowana usługa (świadczenie kompleksowe) – (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…) – nie została wymieniona w poz. 6-8 załącznika do rozporządzenia, ustawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki w wysokości 8%.

Tym samym dla usługi (świadczenia kompleksowego) zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

4.  Odniesienie do zarzutu sformułowanego w odwołaniu:

„naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych) poprzez dokonanie klasyfikacji sprzecznej z opisem usługi przedstawionym przez Wnioskodawcę i potwierdzonym materiałem dowodowym”.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W sprawie będącej przedmiotem sporu, nie można stwierdzić, że powyższe zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej są zasadne. Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w oparciu o przepisy prawa, a w związku z wątpliwościami występującymi we wniosku o wydanie WIS, wystosował do Strony wezwanie w celu dokonania właściwej klasyfikacji.

W wezwaniu, Organ pierwszej instancji prawidłowo i zasadnie, powołał przepisy prawa, na podstawie których wezwał Stronę, jak również wyjaśnił, w jaki sposób wniosek powinien zostać uzupełniony. Organ wskazał, jakie informacje i dokumenty przedstawione przez Stronę są niezbędne do identyfikacji przedmiotu wniosku jak i określenia jego stawki.

Trudno więc w prowadzonym postępowaniu mówić, iż postępowanie o wydanie WIS prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do Organu podatkowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 996/19 zgodnie, z którym: „Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to musi mieć odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni (…)”.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 793/20 również wyjaśnia: „(…) naruszenia art. 121 § 1 o. p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o. p. (…)”.

W konsekwencji, nie sposób stwierdzić, że skoro Organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwania Strony, to doszło do naruszenia przepisów postępowania, które niweczyłoby zaufanie do Organu podatkowego. Z powyższych orzeczeń sądów jasno wynika, że ma on prawo do samodzielnej oceny zdarzeń, co w niniejszej sprawie Organ uczynił.

Strona w odwołaniu z dnia 29 czerwca 2026 r. podniosła argument, iż „w przedmiotowej sprawie organ nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, które uzasadniałoby odmienną od przedstawionej przez Wnioskodawczynię ocenę charakteru usługi”.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz powyższą analizę należy uznać, iż Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy sprawy wydając rozstrzygnięcie. Organ podatkowy wydał decyzję zgodnie z przepisami prawa, nie naruszając przy tym zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organ wyczerpująco uzasadnił klasyfikację zabiegu oraz stawkę podatku od towarów i usług w decyzji WIS w oparciu o odpowiednie przepisy prawa.

Natomiast z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że na zabieg składa się nie tylko zastosowanie odpowiednich preparatów, ale również określonych technik masażu (…), co oznacza że świadczenie nie jest standardowym zabiegiem kosmetycznym z grupowania 96.02.13.0 PKWiU 2015.

Organ odwoławczy wyjaśnia w tym miejscu, że w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądowych nie sposób odnaleźć wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1632/21 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1055/17, wskazanych przez Stronę w odwołaniu.

Pod wskazaną przez Stronę sygnaturą – I SA/Gl 1632/11, widnieje orzeczenie z dnia 21 kwietnia 2022 r. dotyczące podatku od nieruchomości. Z kolei pod sygnaturą – I FSK 1055/17, wyrok z dnia 12 grudnia 2017 r. umarzający postępowanie kasacyjne. W konsekwencji, niemożliwe stało się nie tylko odszukanie podanych przez Stronę orzeczeń, ale również ich przełożenie na realia przedmiotowej sprawy, z uwagi na odmienną istotę sporów.

Tożsame stanowisko Organ prezentuje wobec wymienionego w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1842/22

Zatem zarzut Strony, iż zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, została naruszona – należy uznać za chybiony.

5.  Odniesienie do zarzutu sformułowanego w odwołaniu:

„błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że masaż (…) stanowi istotę i cel zabiegu, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż jest on jedynie elementem pomocniczym zabiegu kosmetycznego”.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż Organ pierwszej instancji dokonał błędu w ustaleniach faktycznych, Organ odwoławczy po wnikliwej analizie sprawy wskazuje, że masaż (…) nie jest elementem pomocniczym zabiegu.

Powyżej Organ wielokrotnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Kolejno warto powtórzyć, że w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia sui generis. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia sui generis.

Powyższe wskazuje na to, że nie jest to pojedyncza usługa – (…) zabieg pielęgnacyjny (…) z masażem (…). Zakres czynności oraz ich różnorodny charakter wskazuje, że przedmiotem decyzji jest świadczenie złożone. Na wykonywany zabieg składają się bowiem pojedyncze usługi, które razem tworzą świadczenie kompleksowe – usługa pielęgnacyjna (zastosowanie odpowiednich preparatów) oraz masaż (…).

Wszystkie czynności podejmowane są, aby osiągnąć cel – wykonać zabieg. Żadna jednak z wykonywanych czynności nie ma charakteru dominującego, nie można więc wyróżnić usługi głównej ani usług pomocniczych. Wszystkie czynności są równie ważne – zarówno usługa pielęgnacyjna, jak i masaż (…), co prowadziło Organ odwoławczy do stwierdzenia, że zabieg odpowiada świadczeniu pielęgnacyjno-relaksacyjnemu.

Potrzebne jest przy tym wyjaśnienie, że wskazanie przez Stronę w toku postępowania, iż „manualne techniki masażu (…) wykorzystywane w trakcie zabiegu mają charakter pomocniczy i stanowią jedynie element kosmetycznego zabiegu pielęgnacyjnego” jest jedynie własną oceną Strony, którą Organ na prawo podważyć.

Mając na uwadze powyższe rozważania, następujący zarzut:

„błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że masaż (…) stanowi istotę i cel zabiegu, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż jest on jedynie elementem pomocniczym zabiegu kosmetycznego” - jest nieuzasadniony.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 16 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.4.AC i orzec co do istoty sprawy.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.28.2026.2.DKG z dnia 20 sierpnia 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.28.2026.2.DKG z dnia 20 sierpnia 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.4.AC z dnia 16 czerwca 2026 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.4.AC z dnia 16 czerwca 2026 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.4.AC z dnia 16 czerwca 2026 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0115-KDST1-2.440.124.2026.4.AC z dnia 16 czerwca 2026 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla świadczenia kompleksowego w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.28.2026.2.DKG z dnia 20 sierpnia 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.28.2026.2.DKG z dnia 20 sierpnia 2026 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, lub

2)  stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2026 r., poz. 143, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).