0110-KSI2-1.442.14.2026.4.MG

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 1 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 5 oraz art. 42g ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS, określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) - odbiór i zagospodarowanie tzw. ubocznych produktów spalania (UPS) występujących w postaci żużla, popiołu oraz mieszanin popiołowo-żużlowych, w rozstrzygnięciu: PKWiU 2015 - 38.21.2 oraz w stawce podatku od towarów i usług 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy,

uchyla z urzędu wyżej wymienioną decyzję i odmawia wydania WIS.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek z dnia 18 lutego 2021 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (zwanej dalej również: „WIS”) w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku wskazano, iż świadczenie będącego jego przedmiotem polega na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. ubocznych produktów spalania (UPS) występujących w postaci żużla, popiołu oraz mieszanin popiołowo - żużlowych. Wnioskodawca dołączył do wniosku szczegółowy opis ww. świadczenia, z którego wynika m.in., co następuje.

Celem świadczenia jest zapewnienie ciągłości odbioru z elektrowni i elektrociepłowni substancji powstających w procesie spalania węgla kamiennego i brunatnego.

Odbierane UPS, z punktu widzenia ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, zwanej dalej: „ustawą o odpadach”^[1], mogą mieć status zarówno odpadów, jak i produktów ubocznych. Taki podział ma wpływ na decyzje operacyjne związane z kierunkami wykorzystania UPS przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach, odpadem jest każda substancja lub przedmiot, których posiadacz (wytwórca odpadów lub osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej będące w posiadaniu odpadów) pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany.

Zgodnie z art. 10 ustawy o odpadach, przedmiot lub substancja, powstające w wyniku procesu produkcyjnego, którego podstawowym celem nie jest ich produkcja, mogą być uznane za produkt uboczny, niebędący odpadem, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki:

1)  dalsze wykorzystywanie przedmiotu lub substancji jest pewne;

2)  przedmiot lub substancja mogą być wykorzystywane bezpośrednio bez dalszego przetwarzania, innego niż normalna praktyka przemysłowa;

3)  dany przedmiot lub substancja są produkowane jako integralna część procesu produkcyjnego;

4)  dana substancja lub przedmiot spełniają wszystkie istotne wymagania, w tym prawne, w zakresie produktu, ochrony środowiska oraz życia i zdrowia ludzi, dla określonego wykorzystania tych substancji lub przedmiotów i wykorzystanie takie nie doprowadzi do ogólnych negatywnych oddziaływań na środowisko, życie lub zdrowie ludzi.

Decyzję odnośnie uznania UPS za produkt uboczny podejmuje Wojewódzki Urząd Marszałkowski - w sytuacji, gdy spełnia łącznie przesłanki określone w art. 10 ustawy o odpadach. Decyzje takie wydawane są na wniosek wytwórców - elektrowni i elektrociepłowni). Strony umowy - tj. Wytwórca i Wnioskodawca, określają w umowach o świadczenie usług odbioru UPS, parametry jakościowe dla UPS, które powinny zostać spełnione w celu wykorzystania ich jako produkt uboczny w kierunkach wskazanych w decyzjach o uznaniu za produkt uboczny.

Wnioskodawca, na mocy umów zawieranych z wytwórcami UPS, odpowiedzialny jest m.in. za:

•      całą logistykę odbioru materiału (tj. UPS o statusie odpadu lub produktu ubocznego), również za jego transport własnymi środkami transportu lub środkami transportu podwykonawców - w tym odbiorców Wnioskodawcy;

•      prowadzenie prac w sposób zapewniający utrzymanie przez zamawiającego wytwórcę pełnej zdolności produkcyjnej oraz operatywnej współpracy ze służbami zamawiającego, w szczególności w sposób, który nie będzie prowadził do zakłóceń w czasie produkcji;

•      dostarczanie zamawiającemu wytwórcy, po zakończeniu danego roku kalendarzowego obowiązywania umowy, informacji na temat kierunków zagospodarowania UPS;

•      umożliwienie - na żądanie zamawiającego wytwórcy, przeprowadzenia audytu procesu dalszego gospodarowania przekazanymi UPS;

•      weryfikację uprawnień podmiotów transportujących odpady;

•      w przypadku przekazywania UPS jako odpad dalszym odbiorcom - weryfikację ich uprawnień zgodnie z ustawą o odpadach;

•      w przypadku stosowania UPS o statusie produktu ubocznego każdorazowo weryfikację zgodności kierunku wykorzystania z decyzją wytwórcy o uznaniu za produkt uboczny.

Po odbiorze UPS przez Wnioskodawcę możliwe są następujące kierunki ich wykorzystania:

1.   sprzedaż UPS jako towarów - w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości;

2.   sprzedaż UPS jako produktów gotowych - w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca, w celu utrzymania kierunków handlowych, wykorzystuje proste procesy przetwórcze, nie ingerując w zmianę składu chemicznego ani naturę nabytych UPS. Istotą procesu produkcyjnego jest wytwarzanie produktów na bazie UPS (przede wszystkim popiół, żużel) poprzez ich segregację jakościową lub zmieszanie z innymi składnikami (cement, woda, inne) w różnych proporcjach.

3.   przeznaczenie nabytych UPS do zagospodarowania, w tym m.in. do zagospodarowania w górnictwie lub w rekultywacji - w związku z brakiem możliwości ich wykorzystania w kierunkach wykorzystania wskazanych w punkcie 1 i 2. O takim sposobie wykorzystania decyduje brak popytu na UPS w postaci towarów, bądź produktów (pkt 1 lub 2 powyżej).

Brak popytu może być spowodowany sezonowością wykorzystania UPS u potencjalnych nabywców, nadwyżką podaży nad popytem oraz jakością odebranych UPS od wytwórców energii elektrycznej i ciepła (Wnioskodawca nie ma możliwości wpływania na warunki przebiegu procesu technologicznego wytwórcy UPS, a także nie może odmówić przyjęcia UPS o parametrach technicznych ograniczających możliwość wykorzystania w preferowanych kierunkach handlowych).

W przypadku, gdy parametry fizyko-chemiczne nie pozwalają na wykorzystanie UPS w kierunkach handlowych Wnioskodawca przeznacza je m.in. do zagospodarowania w procesie rekultywacji. Nie wyklucza to jednak możliwości zagospodarowania UPS w kierunkach handlowych (przykładowo innym kierunkiem handlowym może być także produkcja po sezonie zimowym - wówczas UPS przechowywane są w magazynie tymczasowym).

Wymienione powyżej kierunki wykorzystania UPS w ramach działalności operacyjnej Wnioskodawcy nie mogą być traktowane jako alternatywne. Wykorzystuje się je kaskadowo, w sytuacji gdy nie jest możliwa realizacja wykorzystania UPS o wyższym poziomie efektywności ekonomicznej.

Wnioskodawca posiada zezwolenia na zbieranie i przetwarzanie wymienionych niżej odpadów:

•      10 01 01 - Żużel, popioły paleniskowe i pyły z kotłów (z wyłączeniem pyłów z kotłów wymienionych w 10 01 04);

•      10 01 02 Popioły lotne z węgla;

•      10 01 03 - Popioły lotne z torfu i drewna niepoddanego obróbce chemicznej;

•      10 01 17 - Popioły lotne ze współspalania, inne niż wymienione w 10 01 16;

•      10 01 24 - Piaski ze złóż fluidalnych (z wyłączeniem 10 01 82);

•      10 01 25 - Odpady z przechowywania i przygotowania paliw dla opalanych węglem elektrowni;

•      10 01 80 - Mieszanki popiołowo-żużlowe z mokrego odprowadzania odpadów paleniskowych;

•      10 01 82 - Mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych (metody suche i półsuche odsiarczania spalin oraz spalanie w złożu fluidalnym;

•      10 01 99 - Inne niewymienione odpady;

•      10 13 06 - Cząstki i pyły (z wyłączeniem 10 13 12 i 10 13 13);

•      19 01 12 - Żużle i popioły paleniskowe inne niż wymienione w 19 01 11;

•      19 01 14 - Popioły lotne inne niż wymienione w 19 01 13.

Wnioskodawca wskazał, że w pismach z dnia 4 maja 2015 r. oraz z dnia 19 czerwca 2015 r. zwrócił się do Urzędu Statystycznego o wskazanie właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU m.in. dla:

•      usługi odbioru i zagospodarowania odpadów (popiołów lotnych i żużli) powstałych ze spalania węgla w elektrowniach i elektrociepłowniach - za dopłatą;

•      usługi odbioru i zagospodarowania produktów ubocznych (popiołów lotnych i żużli) powstałych ze spalania węgla w elektrowniach i elektrociepłowniach - za dopłatą;

•      zakupu popiołów lotnych i żużli powstałych ze spalania węgla w elektrowniach i elektrociepłowniach o statusie odpadu;

•      zakupu popiołów lotnych i żużli powstałych ze spalania węgla w elektrowniach i elektrociepłowniach o statusie produktu ubocznego.

Wnioskodawca zwrócił się także o wyjaśnienie, czy zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU zarówno produkt uboczny, jak i odpad (w rozumieniu ustawy o odpadach) są traktowane tożsamo.

Na ww. pisma Wnioskodawcy Urząd Statystyczny udzielił odpowiedzi w pismach z dnia 25 maja 2015 r. oraz z dnia 5 sierpnia 2015 r., w których wskazał następujące klasyfikacje:

•      odbiór odpadów (popiołów lotnych, żużla), a następnie przekazanie ich innym podmiotom do zagospodarowania - PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”;

•      sprzedaż hurtowa odpadów (popiołów lotnych, żużlu) wcześniej odebranych z elektrowni i elektrociepłowni - PKWiU 46.77.10.0 „Sprzedaż hurtowa odpadów i złomu”;

•      odbiór odpadów (popiołów lotnych i żużla) oraz ich zagospodarowanie poprzez wykorzystanie w procesie produkcyjnym betonu, cegły, wyrobów ceramicznych, bądź składowanie na własnym składowisku odpadów oraz zarządzanie i eksploatacja czynnym składowiskiem odpadów, obejmujące m.in. przyjęcie do składowania odpadów, utrzymanie wysypisk, mieści się w grupowaniu - PKWiU 38.21 „Usługi związane z obróbką i usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”;

•      popioły lotne, żużel będące przedmiotem obrotu mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 08.99.29 „Pozostałe minerały”, którego zakres określa m.in. pozycja CN 2661 90 00 obejmująca popiół i żużel pochodzenia mineralnego (np. węglowy).

Urząd Statystyczny wyjaśnił również, że w obowiązujących standardach klasyfikacyjnych nie występuje pojęcie „produktów ubocznych”. Standardowe klasyfikacje i nomenklatury, w tym PKWiU posługują się jedynie pojęciem „odpad”. Z punktu widzenia klasyfikacji PKWiU żużel i popioły pochodzenia mineralnego otrzymywane w procesie spalania węgla stanowią odpad, niezależnie, czy zgodnie z innymi przepisami określone zostały jako odpady, czy jako produkty uboczne.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r., (…), Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o weryfikację uszczegółowionego PKWiU dla:

•      usług odbioru oraz zagospodarowania odpadów i produktów ubocznych (popiołów lotnych i żużli) powstałych ze spalania węgla w elektrowniach i elektrociepłowniach,

•      usług zarządzania składowiskiem odpadów,

•      usług eksploatacji składowiska odpadów.

W odpowiedzi na powyższe pismo, GUS wyjaśnił, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008 usługi odbioru odpadów (popiołów lotnych, żużlu) oraz ich zagospodarowanie poprzez wykorzystanie w procesie produkcyjnym betonu, cegły, wyrobów ceramicznych, bądź składowania na własnym składowisku odpadów oraz usługi zarządzania i eksploatacji czynnym składowiskiem odpadów mieszczą się w grupowaniu - PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.1.DS, Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS. Wezwanie zostało doręczone w dniu 29 kwietnia 2021 r., do potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD z e-PUAP).

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie w piśmie z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.).

W powyższym piśmie Wnioskodawca wskazał m.in., że wniosek dotyczy odbioru i zagospodarowania tzw. ubocznych produktów spalania (UPS) występujących w postaci żużla, popiołu oraz mieszanin popiołowo - żużlowych i przedstawił szczegółowy opis tego świadczenia, z którego wynika, iż dokonuje odbioru zarówno UPS mających status odpadów, jak i produktów ubocznych. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż realizuje trzy kierunki gospodarczego wykorzystania UPS. Kierunki te nie są one alternatywne, lecz są realizowane kaskadowo - tj. od kierunku o najwyższym poziomie efektywności (1) po najmniej pożądane sposoby wykorzystania UPS (3):

1.   sprzedaż w postaci nieprzetworzonej;

2.   sprzedaż produktów wytworzonych na bazie UPS;

3.   zagospodarowanie UPS poprzez ich wykorzystanie w technikach górnictwa podziemnego np. do wypełniania szybów i chodników lub wyrobisk kopalnianych:

Wraz z ww. pismem, Wnioskodawca przedłożył następujące dokumenty:

(…).

Ponadto Wnioskodawca przedłożył również nw. pisma Urzędu Statystycznego dotyczące klasyfikacji statystycznej dla usługi (świadczenia) będącej przedmiotem wniosku:

–    pismo z dnia 25 maja 2015 r. wydane przez Urząd Statystyczny w Łodzi, (…);

–    pismo z dnia 5 sierpnia 2015 r. wydane przez Główny Urząd Statystyczny w Warszawie, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, (…);

–    pismo z dnia 18 września 2015 r. wydane przez Główny Urząd Statystyczny w Warszawie -Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, (…).

W związku z opisanym powyżej wezwaniem, Wnioskodawca uzupełnił również wniosek pismem z dnia 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.).

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.2.DS Organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 17 sierpnia 2021 r. Pismo zostało doręczone w dniu 18 czerwca 2021 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD z e-PUAP).

W dniu 17 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS, w której dla usługi (świadczenia kompleksowego) - odbiór i zagospodarowanie tzw. ubocznych produktów spalania (UPS) występujących w postaci żużla, popiołu oraz mieszanin popiołowo-żużlowych, określił klasyfikację wg PKWiU 2015 - 38.21.2 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy.

Ww. decyzję, uznano za doręczoną w dniu 1 września 2021 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD z e-PUAP - tzw. doręczenie zastępcze).

Wnioskodawca nie wniósł odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę poddano ponownej analizie.

W przedmiotowej sprawie zweryfikowania wymagał przede wszystkim zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 8 lipca 2026 r. nr 0110-KSI2-1.442.14.2026.1.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 17 sierpnia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 9 lipca 2026 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-Urzędu Skarbowego (UPD z e-US).

Powyższe działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało podyktowane powzięciem uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość ww. WIS, a mianowicie istnienia w dniu jej wydania przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania, a wiec przesłanek o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 ustawy.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2026 r. nr 0110-KSI2-1.442.14.2026.3.MG, Organ na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 15 lipca 2026 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD z e-US). Wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego upłynął z dniem 22 lipca 2026 r.

Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS jest nieprawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wydał wskazaną powyżej decyzję z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS, w której orzekł m.in., że przedmiot wniosku o wydanie WIS, stanowiący świadczenie obejmujące odbiór i zagospodarowanie ubocznych produktów spalania (UPS), występujących w postaci żużla, popiołu oraz mieszanin popiołowo-żużlowych, mogących stanowić produkty uboczne lub odpady, stanowi jedno świadczenie kompleksowe o charakterze usługowym.

W wyniku przeprowadzonej ponownie analizy materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, Organ stwierdza, iż powyższe twierdzenie, leżące u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w ww. WIS, jest niewłaściwe.

Mając na uwadze potrzebę wyczerpującego uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia, Organ uznaje za zasadne, by w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa stanowiące podstawę przeprowadzonego postępowania w sprawie wiążącej informacji stawkowej.

Na wstępie należy podkreślić, iż prawo podatnika do uzyskania decyzji nie ma charakteru absolutnego, jego realizacja nie jest bezwarunkowa - przeciwnie - obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie wiążącej informacji stawkowej.

Instytucję WIS w sposób szczegółowy normują bowiem przepisy ujęte w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” w dziale VIII „Wysokość opodatkowania” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powołany przepis wyznacza zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, a tym samym wskazuje organowi podatkowemu, że klasyfikacji oraz określenia stawki podatku może dokonać jedynie, gdy przedmiotem wniosku jest jeden towar bądź jedna usługa (art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy) bądź jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy).

Ww. przepis posługuje się formą pojedynczą wyrażeń: „towar”, „usługa”, „jedna czynność podlegająca opodatkowaniu”. Taki sposób postrzegania przedmiotu wiążącej informacji stawkowej, skutkuje tym, że w decyzji WIS można dokonać klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi albo jednego świadczenia kompleksowego.

Powyższa zasada nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w sprawach WIS. W odniesieniu do omawianej normy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2521/21, w którym jednoznacznie wyjaśnił, że „(…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi posługując się liczbą pojedynczą. Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona”.

(https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/12BCE6BC9F)

W odniesieniu do powyższego przepisu, podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 13 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazał, że: „Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone - jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone”.

(https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4CF81090DA)

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest zobowiązany w pierwszej kolejności zweryfikować czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca spełnia warunki do jej uzyskania, czy w ramach złożonego wniosku rzeczywiście opisano jeden towar bądź jedną usługę bądź jedno świadczenie kompleksowe.

Ten etap procedowania spraw o wydanie wiążącej informacji stawkowej (tj. badanie charakteru świadczenia) stanowi zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania. Od wyniku tej części postępowania uzależniony jest dalszy sposób procedowania sprawy. Skutkiem tego etapu postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie WIS może być uznanie, że w sprawie występuje lub nie występuje świadczenie kompleksowe. W świetle zasady wynikającej z art. 42b ust. 5 ustawy, wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiot wniosku, który obejmuje więcej niż jeden towar lub/i usługę, stanowi świadczenie kompleksowe, organ podatkowy może przystąpić do jego klasyfikacji celem wydania WIS. Jednakże w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy wykluczy możliwość uznania przedmiotu wniosku o wydanie WIS za jedno świadczenie kompleksowe, nie ma możliwości dokonania jego klasyfikacji.

W tej ostatniej sytuacji, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Organ odmawia wydania WIS. Zgodnie bowiem z brzmieniem przywołanego przepisu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe regulacje, Organ podatkowy, celem prawidłowego załatwienia sprawy z wniosku o wydanie WIS, w pierwszej kolejności weryfikuje, czy warunek wynikający z art. 42b ust. 5 ustawy jest spełniony. Jeżeli Organ oceni, iż zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS wypełnia regułę zawartą w ww. przepisie, w kolejnych etapach postępowania dokonuje klasyfikacji świadczenia oraz określa wysokość stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 5 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania.

Z kolei na mocy art. 42h ust. 3a, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania określonego w ust. 3:

1)  uchyla WIS i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo umarza postępowanie albo

2)  zmienia WIS i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, albo

3)  umarza postępowanie, jeżeli w jego wyniku sprawa zostałaby rozstrzygnięta jak w WIS albo jeżeli postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wydał wskazaną powyżej decyzję z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS, w której określił przedmiot wniosku jako usługę (świadczenie kompleksowe) polegające na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. ubocznych produktów spalania (UPS) występujących w postaci żużla, popiołu oraz mieszanin popiołowo-żużlowych, które to uboczne produkty spalania mogą posiadać status zarówno odpadów, jak i produktów ubocznych.

Na stronach od 19 do 21 WIS Organ uzasadnił powyższe stanowisko, powołując przy tym stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ stwierdził, że: „(…) świadczenie, którego przedmiotem jest m.in. odbiór i zagospodarowanie tzw. ubocznych produktów spalania (UPS) występujących w postaci żużla, popiołu oraz mieszanin popiołowo-żużlowych jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym jest sama czynność odbioru i zagospodarowania tzw. ubocznych produktów spalania (UPS) występujących w postaci żużla, popiołu oraz mieszanin popiołowo-żużlowych. (…) usługa polegająca na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. ubocznych produktów spalania (UPS) występujących w postaci żużla, popiołu oraz mieszanin popiołowo- żużlowych ma charakter usługi głównej. Ponadto istotą usługi jest zapewnienie ciągłego odbioru całości UPS wytwarzanych przez wytwórcę. (…) Czynności wymienione w opisie świadczenia stanowią jedną, nierozerwalną całość” (str. 21 WIS).

Jak wykaże Organ w dalszej części niniejszej decyzji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając powyższe rozstrzygnięcie dokonał nieprawidłowej oceny charakteru czynności objętych wnioskiem o wydanie WIS. Powyższa ocena uwzględnia fakt, że Wnioskodawca faktycznie bierze udział w realizacji objętych wnioskiem o wydanie WIS czynności, jednakże pomija istotne okoliczności (oraz skutki z nimi związane), które wykluczają możliwość uznania tychże czynności za jedno świadczenie kompleksowe. Organ dostrzegł, iż czynności te, w zależności od pominiętych okoliczności, wiążą się ze skutkami podatkowymi występującymi albo po stronie Wnioskodawcy albo po stronie kontrahenta, na rzecz którego są realizowane, co definitywnie eliminuje możliwość traktowania ich jak jedno świadczenie złożone.

Obowiązek prawidłowego uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia, wymaga zaakcentowania, że termin „świadczenie kompleksowe” nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego. Z tego też względu ocena charakteru świadczenia, będącego przedmiotem postępowania o wydanie WIS, odbywa się wyłącznie na podstawie dorobku orzeczniczego, ze szczególnym uwzględnieniem wyroków TSUE.

Należy jednakże podkreślić, że wyroki krajowych sądów administracyjnych, jak również wyroki TSUE są każdorazowo wydawane w odniesieniu do określonego, konkretnego stanu faktycznego, co powoduje, iż tez w nich zawartych nie można postrzegać jako bezwzględnych zasad, lecz wyłącznie jako wskazówki.

Zdaniem Organu, uzasadnione jest zatem twierdzenie, że każdorazowo ocena kompleksowego charakteru określonego zespołu świadczeń, winna zostać rozpatrzona indywidualnie z uwzględnieniem zależności i relacji występujących pomiędzy badanymi świadczeniami.

Rozstrzygając kwestię uznania zespołu świadczeń za kompleksowe z całą pewnością nie można pominąć zasady, zgodnie z którą dla celów VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT^[2], zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. Powyższa zasada była wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE^[3]. „Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje”^[4].

Zatem, uznanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy (zob. wyrok z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1164/14).

Jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne^[5]. Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa

elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny^[6].

Kompleksowe opracowanie koncepcji świadczeń kompleksowych ujęte zostało w, cytowanej już powyżej, opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. wydanej do sprawy C-581/19 (Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira), w której wskazano m.in., że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)” (punt 17). Jak wskazuję Rzecznik Generalna: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (…). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń - jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu - jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (…)” (punkt 19). W dalszej części opinii Rzecznik Generalna stwierdza: „Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

W świetle omawianej sprawy istotne jest wskazanie przez Rzecznik Generalną, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

Powyższe wskazówki nakazują przyjąć, iż za świadczenie kompleksowe należy przyjąć takie, w którym dwa (lub więcej) świadczenia są realizowane łącznie na rzecz konkretnego klienta, gdyż tylko w ten sposób zostanie osiągnięty cel zasadniczy.

Mając na względzie powyższe, Organ w dalszej części decyzji rozważy charakter świadczenia, które stanowiło przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w wyniku rozpatrzenia którego wydana została w dniu 17 sierpnia 2021 r. WIS nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca wystąpił o wydanie WIS w odniesieniu do czynności realizowanych na podstawie umów ramowych zawieranych z wytwórcami UPS. Jak wynika z opisu sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie WIS, przedmiotowe świadczenie dotyczy czynności polegających generalnie na odbiorze i zagospodarowaniu UPS występujących w postaci żużla, popiołu oraz mieszanin popiołowo-żużlowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, iż Wnioskodawca na gruncie zawieranych z wytwórcami UPS umów odpowiedzialny jest m.in. za całą logistykę odbioru materiału (tj. UPS o statusie odpadu lub produktu ubocznego), w tym za transport.

Odbierane przez Wnioskodawcę od wytwórców UPS, w świetle postanowień ustawy o odpadach mogą mieć status zarówno odpadów, jak i produktów ubocznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach, odpadem jest każda substancja lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany.

Zgodnie natomiast z art. 10 ustawy o odpadach, przedmiot lub substancja, powstające w wyniku procesu produkcyjnego, którego podstawowym celem nie jest ich produkcja, uznaje się za produkt uboczny niebędący odpadem, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki:

1)  dalsze wykorzystywanie przedmiotu lub substancji jest pewne;

2)  przedmiot lub substancja mogą być wykorzystywane bezpośrednio bez dalszego przetwarzania, innego niż normalna praktyka przemysłowa;

3)  przedmiot lub substancja są produkowane jako integralna część procesu produkcyjnego;

4)  przedmiot lub substancja spełniają wszystkie istotne wymagania, w tym prawne, w zakresie produktu, ochrony środowiska oraz życia i zdrowia ludzi, dla określonego wykorzystania tych substancji lub przedmiotów i wykorzystanie takie nie doprowadzi do ogólnych negatywnych oddziaływań na środowisko, życie lub zdrowie ludzi;

5)  przedmiot lub substancja spełniają szczegółowe warunki uznania danego przedmiotu lub danej substancji za produkt uboczny, jeżeli zostały one określone w przepisach prawa Unii Europejskiej albo w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 6.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o odpadach, wytwórca przedmiotu lub substancji, o których mowa w ww. art. 10, jest obowiązany do przedłożenia marszałkowi województwa właściwemu ze względu na miejsce ich wytwarzania zgłoszenia uznania przedmiotu lub substancji za produkt uboczny. Marszałek województwa, w drodze decyzji wydawanej po zasięgnięciu opinii wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska właściwego ze względu na miejsce wytwarzania przedmiotu lub substancji, potwierdza spełnienie warunków uznania za produkt uboczny albo stwierdza niespełnienie tych warunków. (art. 11 ust. 4 ustawy o odpadach).

To z jakim statusem UPS Wnioskodawca ma do czynienia ma wpływ na decyzje operacyjne związane z kierunkami ich wykorzystania. Jak wskazano, w sytuacji, gdy nabywany UPS ma status produktu ubocznego to popyt na taki towar kształtują wszystkie podmioty zainteresowane jego nabyciem. W przypadku, gdy UPS nabywany od wytwórcy posiada status odpadu, popyt na taki towar kształtują wyłącznie takie podmioty, które w rozumieniu ustawy o odpadach posiadają stosowne pozwolenie w postaci m.in. zezwolenia lub koncesji na zbieranie odpadów, przetwarzanie odpadów, składowanie odpadów.

Jak wskazano, możliwe są następujące kierunki wykorzystania UPS odebranych przez Wnioskodawcę:

1.   sprzedaż UPS jako towarów - w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości;

2.   sprzedaż UPS jako produktów gotowych - w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości;

3.   przeznaczenie nabytych UPS do zagospodarowania, w tym m.in. do zagospodarowania w górnictwie lub w rekultywacji - w związku z brakiem możliwości ich wykorzystania w kierunkach wykorzystania wskazanych w punkcie 1 i 2.

Powyższe kierunki wykorzystania UPS nie mogą być traktowane jako alternatywne. Wykorzystuje się je kaskadowo, w sytuacji gdy nie jest możliwa realizacja wykorzystania UPS o wyższym poziomie efektywności ekonomicznej.

Z uzupełnienia wniosku o wydanie WIS ujętym w piśmie z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.), wynika, iż wniosek o wydanie WIS dotyczy odbioru i zagospodarowania UPS, które mającą status odpadów, jak i produktów ubocznych i wszystkich trzech możliwych sposobów wykorzystania tych UPS. Wnioskodawca wyraził bowiem opinię, że wykonywane czynności (odbiór i zagospodarowanie UPS) tworzą jeden proces. Jak wynika z przedstawionego w ww. uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS szczegółowego opisu analizowanego świadczenia: „(…) w ramach zarządzania ubocznymi produktami spalania (UPS) w (…) wyróżnia się dwa podstawowe i nierozerwalnie powiązane ze sobą obszary:

•      zakup UPS przez (…) od kontrahentów prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz ciepła w ramach (…) w celu ich gospodarczego wykorzystania (punkt lll.1) - polega na zakupie UPS od kontrahentów (…) i ich sprzedaży w stanie nieprzetworzonym;

•      zagospodarowanie UPS - polega na świadczeniu przez (…) usług ukierunkowanych na jak najbardziej efektywne zagospodarowanie UPS odebranych od kontrahentów (…), w przypadku, gdy nie jest możliwa, ze względu na otoczenie rynkowe oraz ich parametry techniczne, ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym (…)”.

Jak już wykazano, do powyższego uzupełnienia wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca dołączył m.in. umowę realizacyjną nr 3 do umowy ramowej nr (…) na odbiór i zagospodarowanie UPS i gipsu z jednostki produkcyjnej (…), zawartą (…) r. pomiędzy Wnioskodawcą a (…), (zwaną dalej: „Umową realizacyjną nr 3”) oraz Umowę realizacyjną nr 1 na odbiór i zagospodarowanie UPS z bieżącego wypadu zawartą w (…) w dniu (…) r. (zwaną dalej: „Umową realizacyjną nr 1”), a także załączniki do ww. umów.

Powyższe dokumenty dostarczają istotnych informacji dotyczących świadczenia będącego przedmiotem WIS z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS.

Organ dokonał zatem szczegółowej analizy postanowień zawartych w ww. dokumentach, co skutkowało przyjęciem kluczowych dla przedmiotowego rozstrzygnięcia ustaleń.

W § 1 Umowy realizacyjnej nr 3 pt. „DEFINICJE UZUPEŁNIAJĄCE”, zdefiniowano m.in. znaczenie skrótu „UPS”, który określono jako: „popiół i żużel jako produkty uboczne, powstające na bieżąco w trakcie spalania paliw w kotłach energetycznych Zamawiającego oraz odpady, sklasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dn. 9.12.2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. 2014 poz. 1923) jako:

–    10 01 01 - żużle

–    10 01 02 - popioły lotne z węgla

–    10 01 82 - mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych (metody suche i półsuche odsiarczania spalin oraz spalanie w złożu fluidalnym)”.

W § 2 Umowy realizacyjnej nr 3 pt. „PRZEDMIOT UMOWY”, w ustępie 1 wskazano, że „Zamawiający powierza, a Wykonawca przyjmuje do wykonania Prace polegające na ciągłym odbiorze przez Wykonawcę całości wytwarzanych przez Zamawiającego UPS i Gipsu powstających w procesach:

–    spalania węgla kamiennego;

–    spalania węgla kamiennego z dodatkiem biomasy;

–    mokrego odsiarczania spalin metodą wapienną (IMOS) w tym z wykorzystaniem instalacji odazotowania spalin w zakresie działalności (…).”

Z § 3 Umowy realizacyjnej nr 3 wynika, iż Umowa obowiązuje od (…) r. i została zawarta na czas nieokreślony.

Z kolei w § 6 Umowy realizacyjnej nr 3 uregulowano „ZASADY ROZLICZEŃ”. Z zawartych w tej części Umowy postanowień wynika, iż rozliczenie ilości odbieranych UPS odbywało się będzie na podstawie wagi netto, a podstawą do rozliczeń ilościowych i wystawienia faktury VAT będą protokoły ważeń Zamawiającego (ustępy 3 i 4 § 6 Umowy realizacyjnej nr 3).

W § 7 Umowy realizacyjnej nr 3 ustalono z kolei kwestie dotyczące „WYNAGRODZENIA I WARUNKÓW PŁATNOŚCI”. Z zawartych w tym paragrafie postanowień wynika, iż cenę za realizację przedmiotu umowy, bez względu na fakt czy będzie odbierany odpad (w rozumieniu ustawy o odpadach), czy produkt, wraz z kosztami transportu określa Załącznik nr 1 (ustęp 1 § 7 Umowy realizacyjnej nr 3). Ceny określone w Załączniku nr 1 są cenami netto. Do cen zawartych w Załączniku nr 1 zostanie doliczony podatek VAT wg obowiązujących przepisów prawa podatkowego (ustęp 3 § 7 Umowy realizacyjnej nr 3). Jak wynika z ustępu 5 § 7 Umowy realizacyjnej nr 3, podstawą do przekazania należności za realizację przedmiotu umowy będzie faktura VAT wystawiana w terminie 7 dni po zakończeniu dekady.

Na uwagę zasługują także postanowienia zawarte w § 4 Umowy pt. „ZAKRES ODPOWIEDZIALNOŚCI”. Zgodnie z ust. 2 § 4 Umowy Wykonawca zobowiązuje się m.in. do terminowego regulowania swoich zobowiązań względem Zamawiającego (lit. k). Natomiast Zamawiający zobowiązuje się do terminowego regulowania swoich zobowiązań względem Wykonawcy w § 4 ust. 3 lit. e Umowy.

We wskazanym powyżej Załączniku nr 1 do opisywanej umowy zawarto wykaz cen za odebranie 1 tony UPS. Załącznik nr 1 zawiera dwie tabele, w których ujęto ceny obowiązujące do (…) r. i od (…) r. Każda z tabel zawiera wykaz cen odbioru UPS w podziale na okres letni (1 kwietnia – 31 października) i okres zimowy (1 listopada - 31 marca). Tabele wskazują ceny dla sześciu rodzajów UPS, w tym m.in. dla:

–    popiołu jakościowego - jako produktu ubocznego lub odpadu 10.01.02 o zawartości części palnych ≤ 5%,

–    popiołu nie jakościowego - jako produktu ubocznego lub odpadu 10.01.02 o zawartości części palnych > 5%,

–    popiołu z półsuchych metod odsiarczania - jako odpadu 10.01.82,

–    żużlu - jako produktu ubocznego lub odpadu 10.01.01.

Zauważyć należy, że wszystkie ceny ujęte w ww. tabelach poprzedza oznaczenie „+” lub „-”. Pod tabelami zamieszczono wyjaśnienie znaczenia powyższych symboli, z którego wynika, że cena jest ze znakiem „+” oznacza, że Zamawiający płaci Wykonawcy, a cena, którą poprzedza znak „-” to cena jaką Wykonawca płaci Zamawiającemu.

W Umowie realizacyjnej nr 1 zawarto m.in. definicją UPS, zgodnie z którą stanowią one uboczne produkty spalania w postaci:

1.   produktów ubocznych, niebędących odpadami (w rozumieniu zapisów ustawy o odpadach z dnia 14.12.2012, po spełnieniu przez nie wymogów formalnych),

2.   oraz odpadów energetycznych, o kodach jak niżej:

10 01 01 żużle, popioły paleniskowa i pyty z kotłów - dalej żużel,

10 01 02 popioły lotne z węgla - dalej popiół lub popiół lotny,

10 01 80 mieszanki popiołowo-żużlowe z mokrego odprowadzania odpadów paleniskowych zdeponowane na składowiskach lub powstające w osadnikach gospodarki popiołowo-żużlowej,

powstających w trakcie spalania paliw w kotłach energetycznych.

Zgodnie z § 1 ust. 1 Umowy realizacyjnej nr 1 pt. „Przedmiot Umowy”, Wnioskodawca (Wykonawca) przyjmuje do wykonania usługę polegającą na odbieraniu i zagospodarowywaniu powstających na bieżąco UPS z jednostek produkcyjnych Zamawiającego.

§ 2 ust. 1 i 2 Umowy realizacyjnej nr 1 wskazuje, że umowa zostaje zawarta na czas określony, tj. wchodzi w życie z dniem (…) i obowiązuje do dnia (…) r.

W § 7 Umowy realizacyjnej nr 1 zawarto „Zasady rozliczeń i płatności”. Z ust. 6 tego paragrafu wynika, że za odebranie i zagospodarowanie UPS z bieżącego wypadu, potwierdzone stosownym protokołem, Wykonawca otrzyma lub zapłaci wynagrodzenie umowne. Z kolei z § 7 ust. 8 Umowy realizacyjnej nr 1 wynika, że w przypadku ustalenia przez Strony stawki ujemnej przyjmuje się, że wynagrodzenie za odebrane UPS z bieżącego wypadu przysługuje Zamawiającemu.

Z § 7 ust. 15 Umowy realizacyjnej nr 1 wynika, że Strony przyjęły miesięczny okres rozliczeniowy. W ust. 17 omawianego paragrafu ustalono, że podpisane przez obie Strony zestawienie (o którym mowa w § 7 ust. 16 Umowy realizacyjnej nr 1) stanowią podstawę do wystawienia faktur VAT przez obie Strony.

Do omówionej powyżej Umowy realizacyjnej nr 1 przedłożono załącznika nr 2 „Stawki za odbiór i zagospodarowanie UPS w 2013 roku”, w którym zawarto tabelę z wykazem cen za odbierane UPS obowiązujących w lecie (maj - październik) i w zimie (styczeń - kwiecień, listopad - grudzień). Tabela wskazuje ceny dla poszczególnych rodzajów UPS, a przy każdej z nich widnieje „znak minus (-) lub „znak plus (+). Zgodnie z zawartym w Załączniku nr 2 wyjaśnieniem, znak minus (-) oznacza zapłatę przez Wykonawcę, a znak plus (+) oznacza dopłatę Zamawiającego.

Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę polegające na odbiorze i zagospodarowaniu ubocznych produktów spalania (UPS) dotyczą w istocie rożnych, choć powiązanych, obszarów relacji gospodarczych, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w zależności od okoliczności, występuje albo po stronie Wnioskodawcy, albo po stronie kontrahenta.

Na podstawie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, Organ ustalił bowiem, że w zależności od statusu jaki posiada odbierany UPS, bądź jego właściwości lub innych okoliczności, decydujących o jego przeznaczeniu, Wnioskodawca (Wykonawca), jak i kontrahent (Zamawiający) występują odpowiednio w roli usługodawcy lub kupującego oraz usługobiorcy lub sprzedającego. Wnioskodawca potwierdził, iż dokonuje odbioru zarówno UPS mających status odpadów, jak i produktów ubocznych i realizuje trzy kierunki gospodarczego wykorzystania UPS:

1.   sprzedaż w postaci nieprzetworzonej,

2.   sprzedaż produktów w tworzonych na bazie UPS,

3.   zagospodarowanie UPS poprzez ich wykorzystanie w technikach górnictwa podziemnego np. do wypełniania szybów i chodników lub wyrobisk kopalnianych;

W zależności od rodzaju i statusu odbieranego UPS stanowi on zatem po stronie Wnioskodawcy nabywany towar (za który to Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić Zamawiającemu) lub przedmiot świadczenia usługi zagospodarowania UPS na rzecz Zamawiającego. W istocie przedmiotowe czynności dotyczą zatem dwóch różnych z punktu widzenia skutków podatkowych i roli Stron transakcji, obszarów działania, tj.:

–    zakupu UPS od kontrahentów prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz ciepła w celu ich gospodarczego wykorzystania - działanie to polega na zakupie UPS od kontrahentów Wnioskodawcy i ich sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, oraz

–    zagospodarowanie UPS, które polega na świadczeniu przez Wnioskodawcę usług ukierunkowanych na jak najbardziej efektywne zagospodarowanie UPD odebranych od kontrahentów, w przypadku gdy nie jest możliwa, ze względu na otoczenie rynkowe oraz ich parametry techniczne, ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym.

W ww. sytuacjach zobowiązanymi do wystawienia faktur VAT są Zamawiający (pierwszy punt) lub Wnioskodawca (drugi punkt).

Wobec powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że przedmiotem analizowanej WIS są w rzeczywistości dwa odrębne świadczenia, tj. sprzedaż UPS przez Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy oraz usługa odbioru i zagospodarowania UPS przez Wnioskodawcę. W pierwszej sytuacji ma miejsce dostawa towaru (ubocznych produktów spalania), w której rolę świadczącego pełni Zamawiający, natomiast Wnioskodawca występuje jako nabywca. Z kolei w drugiej sytuacji Wnioskodawca świadczy na rzecz Zamawiającego usługę odbioru i zagospodarowania UPS, za którą ten ostatni zobowiązany jest zapłacić.

Oznacza to, iż świadczenia te mają odrębny cel i niezależny charakter. Bowiem w przypadku sprzedaży UPS celem Wytwórcy jest zbycie towaru w zamian za wynagrodzenie - uzyskanie korzyści majątkowych z tytułu sprzedaży. Natomiast w przypadku usługi odbioru i zagospodarowania UPS celem Wytwórcy jest wywóz (pozbycie się z terenu zakładu produkcyjnego) odpadów wytworzonych w wyniku spalania.

Z punktu widzenia prawa podatkowego i koncepcji świadczeń złożonych, powyższe świadczenia nie mogą zostać uznane za jedno świadczenie kompleksowe, gdyż nie sposób uznać, iż charakteryzuje je jednolity charakter. Skoro bowiem skutki podatkowe (w analizowanym przypadku to, kto jest podatnikiem zobowiązanym do naliczenia podatku od towarów i usług) ulegają zmianie w zależności od okoliczności, to wykluczyć należy nierozerwalny charakter tychże świadczeń. Świadczenie kompleksowe to takie, które należy postrzegać jako całość, w której wszystkie elementy składowe (świadczenia pomocnicze) dzielą los prawny (w tym podatkowy) świadczenia głównego. Jest to zasada najwyraźniej charakteryzująca specyfikę świadczeń kompleksowych. W przedmiotowej sprawie występuje, jak dowiedziono, sytuacja, w której obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług występuje raz po stronie Wnioskodawcy, a raz po stronie Zamawiającego. Przerzucanie tego obowiązku między kupującym a sprzedającym burzy spójność wymaganą dla uznania ich za jednolitą całość (jedno świadczenie złożone). Uznanie odrębnych świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe, winno skutkować jego opodatkowaniu w sposób jednolity dla wszystkich składających się na nie czynności. Nie chodzi tu bynajmniej tylko o wysokość stawki podatku od towarów i usług, lecz wystąpienie jednego skutku podatkowego, który obejmuje całe świadczenie. Taki skutek nie wystąpi w przypadku czynności, w wyniku realizacji których wystąpi zobowiązanie podatkowe u dwóch (lub więcej) odrębnych podatników VAT. Świadczenie kompleksowe charakteryzuje, jak już wskazano, jednolity reżim podatkowy (np. cała transakcja jest opodatkowana jedną stawką lub podlega jednemu obowiązkowi).

Fakt uregulowania realizacji świadczeń jedną umową, nie stanowi okoliczności uzasadniającej uznanie ich za jedno świadczenie kompleksowe. Również okoliczność, że oba świadczenia łączy w pewnym sensie wspólny cel, a mianowicie potrzeba usunięcia UPS z terenów zakładów kontrahentów, nie stanowi argumentu uzasadniającego uznanie tych odrębnych gospodarczo świadczeń za kompleksowe. Cel ten może i jest realizowany, jak wynika z okoliczności ustalonych w przedmiotowej sprawie, poprzez sprzedaż UPS lub nabycie usługi ich odbioru oraz zagospodarowania.

W przypadku świadczenia głównego i pomocniczego, świadczenie poboczne zawsze dzieli losy podatkowe świadczenia głównego. Trudno mówić o takiej zależności, gdy skutki i ich rozliczanie są diametralnie różne i zależne od zmiennych czynników.

Omówione umowy realizacyjne wskazują, iż w wyniku ich realizacji dochodzi do wykonania niezależnych transakcji przez obie umawiające się Strony. Umowy te określają zasady dla dwóch odrębnych procesów gospodarczych, które dla celów podatku od towarów i usług bezwzględnie winny być traktowane, jako niezależne. Opisane postanowienia umowne przewidują bowiem dwa, przeciwne, strumienie fakturowania (płatności), gdzie w zależności od sytuacji, świadczenie dokumentowane jest fakturą, w której Wnioskodawca może wystąpić jako świadczący usługę zagospodarowania UPS lub jako nabywca towaru od wytwórcy UPS.

Dla celów podatku od towaru i usług pojedyncze świadczenie to takie, w którym strumień pieniędzy płynie zawsze w jedną stronę (klient płaci świadczeniodawcy). Zmiana kierunku przepływu płatności, jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, dowodzi, że role Stron zmieniają się w zależności od statusu przekazywanego UPS.

Zatem, ocena kompleksowego charakteru świadczenia objętego WIS z dnia 17 sierpnia 2021 r., z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS wymagała uwzględnienia powyższych wniosków. Skoro świadczenia składające się na przedmiot WIS podlegają opodatkowaniu przez różnych, odrębnych podatników VAT, to stanowi to okoliczność uniemożliwiającą uznanie ich za jedną usługę kompleksową, a tym samym nie można przyjąć, iż wniosek o wydanie WIS złożony przez Wnioskodawcę spełniał warunki wynikające z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy.

Zgodnie bowiem z powołanym już wyżej art. 42b ust. 5 ustawy, wniosek o wydanie WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego. W konsekwencji decyzja WIS może traktować wyłącznie o jednym towarze, jednej usłudze albo jednym świadczeniu kompleksowym.

Powyższy przepis wprost koresponduje z art. 42c ust. 1 ustawy, który określa, że WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1)  towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2)  usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3)  towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Jak stanowi art. 42ha ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia.

Z powyższego wynika zatem, że związanie WIS dotyczy organów podatkowych, jak również ich adresatów, w odniesieniu do konkretnego towaru, usługi, świadczenia kompleksowego, których dotyczy.

Co więcej, decyzja WIS jest wydawana na wniosek podmiotów wymienionych w art. 42b ust. 1 ustawy.

Powyższe powoduje, że ramach jednego postępowania o wydanie WIS, nie jest możliwe wydanie decyzji WIS, która będzie się odniosła do świadczeń realizowanych przez więcej niż jeden podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zatem, właściwym rozstrzygnięciem w przypadku wniosku o wydanie WIS z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) było wydanie decyzji odmawiającej wydania WIS z uwagi na fakt, że jego przedmiotem nie było wyłącznie świadczenie/świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, lecz również świadczenia realizowane przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy, które łącznie nie stanowią świadczenia kompleksowego.

Podsumowując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS zobowiązany jest do jej wyeliminowania z obiegu prawnego poprzez jej uchylenie oraz odmowę wydania WIS w sprawie z wniosku z dnia 18 lutego 2021 r. złożonego przez Wnioskodawcę w dniu 2 marca 2021 r.

W świetle powyższego należało z urzędu uchylić wiążącą informację stawkową z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem oraz odmówić wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS z dnia 17 sierpnia 2021 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2c ustawy, który stanowi, że w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie rozliczeniowym przypadającym od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS z dnia 17 sierpnia 2021 r. została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, może stosować ww. WIS.

Strona ma również prawo wyboru stosowania WIS 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS z dnia 17 sierpnia 2021 r. do końca stosowanego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o uchyleniu WIS.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS z dnia 17 sierpnia 2021 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawno-podatkowych dla Strony.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie w ww. okresach rozliczeniowych WIS przed jej uchyleniem, wówczas dla przedmiotu decyzji stosować może wynikającą z ww. WIS stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) i nie poniesie z tego tytułu negatywnych niekorzystnych skutków prawno-podatkowych.

Podkreślić należy, że podmiot, na rzecz którego wydano WIS nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS z dnia 17 sierpnia 2021 r., może ją stosować we wskazanych powyżej okresach rozliczeniowych wyłącznie do świadczeń tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem tej decyzji.

WIS nr 0112-KDSL1-1.440.67.2021.3.DS z dnia 17 sierpnia 2021 r. traci ważność z dniem następującym po dniu doręczenia niniejszej decyzji o uchyleniu WIS.

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym, korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] Aktualnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1587 z późn. zm.

^[2] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm.) – zwana dyrektywą VAT.

^[3] np.: wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Odvolací finanční ředitelství, w sprawie C-432/15, ECLI:EU:C: 2016:855, z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597.

^[4] Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, wydana w sprawie C-581/19, ECLI:EU:C:2020:855, pkt 1.

^[5] np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r, Ministero dell’Economia e delle Finanze, w sprawie C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108.

^[6] np.: wyroki TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649 oraz z dnia 4 października 2017 r, Agenzia delle Entrate, w sprawie C-273/16, ECLI:EU:C:2017:733.