0110-KSI2-1.441.30.2026.5.MG

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42a i 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 24 czerwca 2026 r. (data wpływu 24 czerwca 2026 r.) od wiążącej informacji stawkowej (zwanej dalej również: „WIS”) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 czerwca 2026 r. nr 0112-KDSL2-1.440.198.2026.2.MA, określającej dla usługi - wytworzenie gotowego produktu edukacyjnego (modułu e-learningowego) oraz jego techniczna implementacja na platformie szkoleniowej klienta - klasyfikację do działu 58 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:

–    Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - wytworzenie gotowego produktu edukacyjnego (modułu e-learningowego) oraz jego techniczna implementacja na platformie szkoleniowej klienta;

–    Opis usługi: świadczenie polega na wykonaniu czynności zmierzających do wytworzenia gotowego produktu edukacyjnego (modułu e-learningowego) oraz jego technicznej implementacji na platformie szkoleniowej Klienta. Świadczenie jest realizowane dla (…).

Na świadczenie składają się następujące usługi:

1.   Analiza potrzeb edukacyjnych grupy docelowej;

2.   Opracowanie struktury (scenariusza) programu szkoleniowego;

3.   Przygotowanie treści dydaktycznych (tekstów, ćwiczeń, testów sprawdzających);

4.   Budowa kompletnych modułów szkoleniowych.

Świadczenie usługi odbywa się w sposób zdalny przy wykorzystaniu infrastruktury informatycznej Strony oraz systemów Klienta w następujących etapach:

1)  Dostęp do danych: Strona pobiera specyfikacje techniczne i dane źródłowe z udostępnionych przez Klienta platform (…). W uzasadnionych przypadkach dane źródłowe kontrahenta są uzupełniane o informacje pochodzące z oficjalnych witryn organów regulacyjnych oraz innych branżowych źródeł internetowych, bezpośrednio relewantnych dla danego zagadnienia.

2)  Prace projektowe: Wytwarzanie materiałów dydaktycznych odbywa się przy użyciu standardowych narzędzi biurowych i graficznych (…). Proces ten polega na przekształceniu surowych danych technicznych w ustrukturyzowane prezentacje, scenariusze oraz interaktywne quizy sprawdzające wiedzę.

3)  Wdrożenie techniczne (LMS): Klient zapewnia Stronie dostęp o uprawnieniach administratora do zewnętrznej platformy e-learningowej (…). Uprawnienia te są niezbędne do konfiguracji struktury kursu, definiowania ścieżek nauczania oraz ustawiania parametrów testów sprawdzających. Działania te mają charakter wyłącznie operacyjno-techniczny i służą przygotowaniu środowiska do publikacji treści.

4)  Przekazanie usługi: Finalny etap realizacji usługi polega na technicznym zamieszczeniu (uploadzie) przygotowanych wcześniej plików wideo, prezentacji oraz modułów SCORM bezpośrednio w architekturze LMS Klienta. Strona odpowiada za poprawne rozmieszczenie materiałów w strukturze kursu oraz przypisanie odpowiednich quizów do poszczególnych jednostek lekcyjnych. Z chwilą poprawnego zintegrowania treści z platformą e-learningową, proces wytwórczy zostaje uznany za zakończony, a produkt za przekazany do użytku.

W ramach przedmiotowego świadczenia Strona opracowuje, przygotowuje oraz implementuje technicznie moduł szkoleniowy na platformie Klienta. Świadczenie nie obejmuje osobistego prowadzenia przez Stronę wykładów, warsztatów ani szkoleń „na żywo” (synchronicznych). Przygotowany produkt edukacyjny ma zatem charakter samokształceniowy (asynchroniczny). Zostaje on zaprojektowany w taki sposób, aby uczestnik szkolenia mógł samodzielnie przechodzić przez kolejne jednostki lekcyjne (Unity), zapoznawać się z materiałami wideo i prezentacjami oraz samodzielnie przystępować do interaktywnych quizów sprawdzających wiedzę bezpośrednio na platformie e-learningowej. Moduły te stanowią zamkniętą, autonomiczną całość i nie wymagają asysty ani prowadzenia przez innych trenerów czy wykładowców.

–    Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 58.

–    Stawka podatku od towarów i usług: 23%.

–    Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

–    Cel wydania: określenie klasyfikacji i stawki na potrzeby podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2026 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 24 kwietnia 2026 r., uzupełniony pismami z dnia 24 kwietnia 2026 r. (data wpływu 24 kwietnia 2026 r.) oraz z dnia 27 maja 2026 r. (data wpływu 27 maja 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi polegającej na wytworzeniu gotowych produktów edukacyjnych (modułów e-learningowych) oraz ich technicznej implementacji na platformie szkoleniowej Klienta.

W treści wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniu z dnia 24 kwietnia 2026 r., przedstawiono szczegółowy opis świadczenia wskazując m.in., co następuje.

Klientem Strony jest (…). Strona wykonuje szereg powiązanych ze sobą czynności, których celem jest wytworzenie i techniczne wdrożenie gotowych modułów edukacyjnych. Na świadczenie składają się:

1.   Analiza potrzeb edukacyjnych grupy docelowej:

Czynność ta polega na merytorycznej weryfikacji aktualnego poziomu wiedzy użytkowników (…). Jest ona niezbędna do zdefiniowania zakresu materiału nauczania i obejmuje:

–    konsultacje merytoryczne: (…)

–    identyfikacja grup odbiorców: (…)

–    dobór celów dydaktycznych: (…)

Analiza potrzeb edukacyjnych dotyczy wyłącznie (…). Proces ten ma na celu precyzyjne ustalenie luki kompetencyjnej użytkowników w (…).

Wskazana analiza nie stanowi doradztwa w zakresie wyboru rozwiązań technologicznych ani zarządzania procesami, a służy wyłącznie optymalnemu przygotowaniu warstwy edukacyjnej dla przyszłych użytkowników systemu.

2.   Opracowanie struktury (scenariusza) programu szkoleniowego:

Tworzenie logicznego ciągu edukacyjnego w formie elektronicznej (…). Czynność obejmuje rozplanowanie bloków tematycznych, ustalenie chronologii przekazywania wiedzy oraz dobór metod aktywizujących. Scenariusz jest przekazywany Klientowi do akceptacji przed przystąpieniem do prac produkcyjnych.

3.   Przygotowanie treści dydaktycznych (tekstów, ćwiczeń, testów sprawdzających):

Opracowanie merytorycznej zawartości materiałów (…). W ramach tego etapu powstają:

–    prezentacje multimedialne (PowerPoint) (…).

–    materiały wideo (instruktażowe) (…).

–    narzędzia weryfikacji wiedzy, takie jak testy sprawdzające oraz interaktywne quizy.

4.   Budowa kompletnych modułów szkoleniowych:

Finalne zestawienie opracowanych treści w spójny produkt edukacyjny. Wynikiem jest gotowy pakiet (materiał szkoleniowy, w tym wideo, demo, testy)(…).

Techniczny opis procesu świadczenia usługi:

Świadczenie usługi odbywa się w sposób zdalny przy wykorzystaniu infrastruktury informatycznej Strony oraz systemów Klienta w następujących etapach:

1.   Dostęp do danych:

Strona pobiera specyfikacje techniczne i dane źródłowe z udostępnionych przez Klienta (…). W uzasadnionych przypadkach, w celu zapewnienia najwyższej rynkowej aktualności treści dydaktycznych, dane źródłowe kontrahenta są uzupełniane o informacje pochodzące z oficjalnych (…), źródeł internetowych, bezpośrednio relewantnych dla danego zagadnienia.

2.   Prace projektowe:

Wytwarzanie materiałów dydaktycznych odbywa się przy użyciu standardowych narzędzi biurowych i graficznych, takich jak (…). Proces ten polega na przekształceniu surowych danych technicznych w ustrukturyzowane prezentacje, scenariusze oraz interaktywne quizy sprawdzające wiedzę.

3.   Wdrożenie techniczne (LMS):

(…).

4.   Przekazanie usługi:

Finalny etap realizacji usługi (…). Strona odpowiada za poprawne rozmieszczenie materiałów w strukturze kursu oraz przypisanie odpowiednich quizów do poszczególnych jednostek lekcyjnych. Z chwilą poprawnego zintegrowania treści z platformą e-learningową, proces wytwórczy zostaje uznany za zakończony, a produkt za przekazany do użytku.

Przedmiotowy moduł szkoleniowy składa się z (…).

Ponadto w ramach uzupełnienia wniosku, dokonanego w piśmie z dnia 24 kwietnia 2026 r. (data wpływu 24 kwietnia 2026 r.) Strona wskazała m.in., że:

–    wyłącznie opracowuje, przygotowuje oraz implementuje technicznie produkt edukacyjny, ale usługa nie obejmuje osobistego prowadzenia wykładów, warsztatów ani szkoleń;

–    czynności prowadzą do realizacji konkretnego celu dydaktyczno-wdrożeniowego. Produkt końcowy pozwala na masowe i powtarzalne szkolenie kadr bez konieczności stałego angażowania zasobów ludzkich;

–    produkt edukacyjny ma charakter samokształceniowy (asynchroniczny). Moduły te stanowią zamkniętą, autonomiczną całość i nie wymagają asysty ani prowadzenia przez innych trenerów czy wykładowców.

Pismem z dnia 27 maja 2026 r. nr 0112-KDSL2-1.440.198.2026.1.MA Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. (…)

Strona, pismem z dnia 27 maja 2026 r. (data wpływu 27 maja 2026 r.) stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie, uzupełniła wniosek o wydanie WIS poprzez udzielenie stosownych wyjaśnień oraz przesłanie dokumentacji dotyczącej przedmiotowego wniosku o WIS, w tym „Umowę (…) zawartą (…) pomiędzy Stroną a (…) (zwaną także Klientem).

W dniu 23 czerwca 2026 r. Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.198.2026.2.MA, w której określił dla usługi - wytworzenie gotowego produktu edukacyjnego (modułu e-learningowego) oraz jego techniczna implementacja na platformie szkoleniowej Klienta, klasyfikację do działu 58 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 24 czerwca 2026 r., co potwierdza data wskazana w UPD z e-US.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 24 czerwca 2026 r., przesłanym za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy (data przedłożenia wg UPP 24 czerwca 2026 r.), złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła ww. decyzję. Zachowany został ustawowy termin do wniesienia odwołania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

–    naruszenie pkt 7.6.2 zasad metodycznych PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r.) – poprzez błędne ustalenie, że zasadniczym charakterem usługi jest działalność wydawnicza (PKWiU 58), podczas gdy dominującym elementem świadczenia jest proces edukacyjno-wdrożeniowy (PKWiU 85.59);

–    błędną interpretację pojęcia „usługi wydawnicze” – poprzez uznanie, że techniczna implementacja spersonalizowanych materiałów na zamkniętej platformie jednego kontrahenta B2B stanowi ich „publikację online dla społeczeństwa”;

–    naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie powierzchownej oceny stanu faktycznego i pominięcie okoliczności, że Strona nie dokonuje obrotu prawami autorskimi ani dystrybucji hurtowej, a platforma (…) stanowi (…), a nie środowisko publikacyjne Strony.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zmianę klasyfikacji statystycznej usługi na PKWiU 85.59.19.0 („Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”).

Postanowieniem z dnia 9 lipca 2026 r. nr 0110-KSI2-1.441.30.2026.1.MG Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 9 lipca 2026 r. (…). Strona nie skorzystała z powyższego prawa i nie wniosła dodatkowych wyjaśnień ani uwag.

W dniu 31 sierpnia 2026 r. Organ odwoławczy wydał postanowienie nr 0110-KSI2-1.441.30.2026.2.MG, w którym zawiadomił Stronę, że odwołanie nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyznaczył nowy termin jego załatwienia – do dnia 16 października 2026 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 31 sierpnia 2026 r. (…)

Z kolei postanowieniem z dnia 16 września 2026 r. nr 0110-KSI2-1.441.30.2026.3.MG Organ odwoławczy włączył do akt sprawy wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2026 r. nr 0110-KSI2-1.509.14.2026.1.MG skierowane do Głównego Urzędu Statystycznego - Departament Organizacji Badań i Rejestrów oraz pismo Głównego Urzędu Statystycznego - Departament Organizacji Badań i Rejestrów z dnia 3 września 2026 r. nr GUS-PR06.4221.56.2026.ES/KU.1 stanowiące odpowiedź na ww. pismo Organu.

Powyższe postanowienie (wraz z wymienionymi pismami) zostało doręczone Stronie w dniu 17 września 2026 r. (…).

Postanowieniem z dnia 22 września 2026 r. nr 0110-KSI2-1.441.30.2026.4.MG Organ odwoławczy ponownie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 22 września 2026 r. (…) Strona nie skorzystała z powyższego prawa i nie wniosła dodatkowych wyjaśnień ani uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, stwierdza, co następuje.

Biorąc pod uwagę treść odwołania, w rozpatrywanej sprawie za istotę rozstrzygnięcia zaistniałego sporu uznać należy ustalenie, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w decyzji z dnia 23 czerwca 2026 r. nr 0112-KDSL2-1.440.198.2026.2.MA dokonał prawidłowej oceny klasyfikacyjnej będącego jej przedmiotem świadczenia do działu 58 PKWiU 2015, co skutkowało określeniem dla niego stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że realizując zasadę dwuinstancyjności[1] Organ odwoławczy dokonał samodzielnej analizy spornego świadczenia, w wyniku czego stwierdził, że decyzja wydana przez Organ pierwszej instancji w zakresie klasyfikacji i stawki jest prawidłowa i zgodna z wykładnią prawa materialnego oraz z przepisami postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził jednak wadliwość wydanego przez Organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, która polega na uznaniu, iż stanowi ono pojedynczą usługę.

Niemniej jednak Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności pragnie podkreślić, iż zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu, w Jego ocenie, nie zasługują na uwzględnienie ze względów jakie zostaną wykazane w niniejszym rozstrzygnięciu.

W świetle powyższego również wyrażone w odwołaniu żądanie Strony nie może zostać spełnione.

Z uwagi na powyższe ustalenia, będące przedmiotem odwołania rozstrzygnięcie wymagało uchylenia ze względów, co należy podkreślić, innych niż wykazane w odwołaniu. Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzonej szczegółowej analizy przedmiotowego świadczenia ustalił bowiem, iż stanowi ono świadczenie złożone (kompleksowe), a nie pojedynczą usługę.

Celem prawidłowego uzasadnienia powyższych wniosków, w pierwszej kolejności Organ odwoławczy przybliży przepisy prawa podatkowego mające kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Regulacje dotyczące wydawania wiążącej informacji stawkowej (WIS) zawiera rozdział 1a działu VIII ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

1.   szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

2.   (uchylona)

3.   wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1)  towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2)  usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3)  towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W zaskarżonej decyzji WIS z dnia 23 czerwca 2026 r. nr 0112-KDSL2-1.440.198.2026.2.MA, Organ pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania zainicjowanego wnioskiem Strony o wydanie WIS z dnia 24 kwietnia 2026 r. oraz przywołał szczegółowy opis świadczenia stanowiącego przedmiot sprawy przedstawiony przez Stronę w ww. wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach.

Należy zauważyć, że wniosek Strony o wydanie WIS dotyczył świadczenia, w którym występuje wiele różnych czynności. Zatem, prawidłowa klasyfikacja przedmiotu ww. wniosku wymagała w pierwszej kolejności ustalenia jego charakteru. Ten etap postępowania w sprawach o wydanie WIS, w których przedmiotem wniosku jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania WIS. Wynikiem tego etapu postępowania może być uznanie, że w sprawie występuje lub nie występuje świadczenie kompleksowe. Z tego też względu, Organ pierwszej instancji, w myśl powołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy, winien był w pierwszej kolejności podjął działania zmierzające do ustalenia charakteru świadczenia będącego przedmiotem sprawy. Tego elementu brakuje w spornej decyzji. Organ pierwszej instancji przyjął a priori, że wniosek Strony dotyczy usługi.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 23 czerwca 2026 r. nr 0112-KDSL2-1.440.198.2026.2.MA jest nieprawidłowa w zakresie identyfikacji charakteru świadczenia będącego jej przedmiotem.

Organ odwoławczy, w wyniku przeanalizowania całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, iż przedmiotowe świadczenie nie stanowi pojedynczej usługi, lecz jest świadczeniem o charakterze kompleksowym.

Wobec powyższych ustaleń Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i ponownie orzec co do istoty sprawy.

1.   Ocena kompleksowego charakteru świadczenia

Na wstępie wskazać należy, że kwestia dotycząca charakteru świadczenia nie stanowiła przedmiotu sporu. Niemniej jednak Organ odwoławczy, w wyniku autonomicznie przeprowadzonego postępowania uznał, iż sporne świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, a nie usługę, jak przyjął Organ pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższe stanowisko Organ odwoławczy przede wszystkim wskazuje, że stosownie do koncepcji świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, ECLI:EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597).

Powyższe twierdzenie stanowi odzwierciedlenie kluczowej zasady, jaka została przyjęta na potrzeby stosowania podatku od towarów i usług. Reguła ta wynika z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm.), zwana dyrektywą VAT, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. Powyższa zasada była wielokrotnie podkreślana przez orzecznictwo TSUE.

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, ECLI:EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, ECLI:EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, ECLI:EU:C:2017:733).

W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie podkreślić, iż termin „świadczenie kompleksowe” nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, lecz stanowi element koncepcji dotyczącej oceny i traktowania dla celów podatkowych tzw. świadczeń złożonych, która została wypracowana właśnie na podstawie orzecznictwa TSUE, a także krajowych sądów administracyjnych.

Z tego też względu ocena charakteru świadczenia, będącego przedmiotem postępowania o wydanie WIS, odbywa się wyłącznie na podstawie dorobku orzeczniczego, ze szczególnym uwzględnieniem wyroków TSUE i krajowych sądów administracyjnych.

Świadczenie kompleksowe składa się dwóch, lub więcej, różnych czynności, które łącznie prowadzącą do realizacji określonego, jednego celu. Prawidłowe ustalenie celu zasadniczego tego rodzaju świadczenia pozwala na wyodrębnienie świadczenia głównego (zasadniczego). Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Istotę świadczenia kompleksowego oraz jego cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855), która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń.

W punkcie 16 opinii zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20 opinii).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23 opinii).

Z kolei z punktów 25-27 opinii wynika, iż cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, co ma miejsce, gdy elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30 opinii).

Ocena kompleksowego charakteru świadczenia wymaga zatem z jednej strony uwzględnienia zasady niezależnego traktowania każdej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług, a z drugiej zbadania, czy czynności tych nie łączy nierozerwalny związek i jednolity cel gospodarczy, które powodują, że rozdzielenie czynności stanowiłoby działanie sztuczne. Ocena kompleksowego charakteru świadczenia wymaga zatem szczegółowej analizy każdego z elementów tego świadczenia, a także ustalenia jaki zachodzi między nimi związek i zależność.

Jak wskazano, z treści wydanej WIS nie wynika, aby Organ pierwszej instancji dokonał analizy wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi czynnościami, które występują w omawianym świadczeniu. Niewątpliwe jednak Organ pierwszej instancji również dostrzegł, iż sporne świadczenie nie składa się z pojedynczej czynności, co wynika chociażby z treści opisu analizowanego świadczenia, w którym oceniono go jako usługę polegającą na wytwarzaniu gotowych produktów edukacyjnych (modułów e-learningowych) oraz ich technicznej implementację na platformie szkoleniowej Klienta.

Wobec powyższego, celem dokonania prawidłowej oceny w omawianym zakresie należy przeanalizować poszczególne czynności składające się na sporne świadczenie realizowane przez Stronę.

Z opisu świadczenia zawartego we wniosku Strony o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach wynika, iż jego realizacja niewątpliwe składa się z kilku etapów, których opis został już przedstawiony na wstępie niniejszego rozstrzygnięcia. Etapy te polegają na wykonywaniu czynności polegających na zbadaniu potrzeb szkoleniowych Klienta, opracowaniu programu szkolenia, opracowaniu merytorycznym tematyki szkolenia, zestawieniu opracowanych materiałów w spójny produkt edukacyjny (moduł szkoleniowy) i jego implementacja na platformie szkoleniowej Klienta.

Należy wskazać, iż każdy z etapów przedmiotowego świadczenia wiąże się z wykonaniem konkretnych czynności. W zakresie badania potrzeb szkoleniowych, Strona przeprowadza konsultacje z przedstawicielami Klienta, ustala grupę docelowych odbiorców i określa jakie są pożądane cele dydaktyczne.

Z przedłożonej przez Stronę umowy wynika ponadto, że Klient zobowiązuje się do zapewnienia Stronie współpracy swoich pracowników i podwykonawców, czy też innych stron trzecich reprezentujących Klienta, niezbędnej do właściwej i terminowej realizacji przedmiotu Umowy i/lub Zamówienia. Co więcej z umowy wprost wynika, że Klient obowiązany jest udzielić Stronie pełnych i prawdziwych informacji o funkcjonowaniu jego przedsiębiorstwa, w zakresie niezbędnym do świadczenia przez Stronę usług określonych w umowie (…).

Kolejny etap działania Strony polega na opracowaniu scenariusza szkolenia, który polega na ustaleniu jakie będzie uwzględniał bloki tematyczne i kolejności ich wystąpienia w szkoleniu. Ten etap pracy Strony kończy się, jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie WIS opisu, przedłożeniem Klientowi scenariusza do akceptacji. Akceptacja ta warunkuje przejście do kolejnego etapu prac, a mianowicie do przygotowania przy użyciu standardowych narzędzi biurowych i graficznych skonkretyzowanych materiałów dydaktycznych takich jak teksty, ćwiczenia oraz testy sprawdzające. Jak wskazano, Strona w celu zapewnienia aktualności treści dydaktycznych, posiłkuje się również informacjami pochodzącymi z oficjalnych witryn (…) innych branżowych źródeł internetowych. W wyniku realizacji tej części świadczenia powstają prezentacje multimedialne, materiały wideo, czy interaktywne quizy i testy.

Finalnym etapem działania Strony jest zbudowanie z wypracowanych materiałów dydaktycznych kompletnego modułu szkoleniowego. Co istotne, z przedstawionego opisu świadczenia wynika, że moduły są przygotowane tak, aby Klient mógł je wykorzystać zarówno dla własnej kadry, jak i partnerów biznesowych. Celem realizacji tego etapu Klient zapewnia Stronie dostęp do zewnętrznej platformy e-learningowej (…), gdzie Strona dokonuje odpowiedniej konfiguracji struktury kursu, definiowania ścieżek nauczania oraz ustawiania parametrów testów sprawdzających. Są to jednak wyłącznie działania operacyjno-techniczne służące przygotowaniu środowiska do publikacji opracowanych treści.

Ostatnim etapem analizowanego świadczenia jest przekazanie wyników opisanych powyżej działań, które polega na technicznym zamieszczeniu (upload) przygotowanych wcześniej plików wideo, prezentacji oraz modułów (…) bezpośrednio w (…). Strona rozmieszcza materiały w strukturze kursu oraz przypisuje odpowiednie quizy do poszczególnych jednostek lekcyjnych. Jak wprost wynika z przedstawionego przez Stronę opisu świadczenia ten etap kończy proces wytwórczy, a finalny produkt zostaje przekazany Klientowi do użytku.

W opinii Organu odwoławczego, mając na względzie wynikające z orzecznictwa TSUE wskazówki dotyczące uznawania świadczeń za kompleksowe, powyższe czynności można obiektywnie traktować jako odrębne pod warunkiem, że nie łączy ich jeden wspólny cel, a taka właśnie sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie. Zasadniczo racjonalny jest pogląd, iż badanie potrzeb szkoleniowych kadry pracowniczej Klienta, opracowanie samego scenariusza szkolenia, czy też opracowanie materiałów szkoleniowych lub sama implementacja gotowego modułu szkoleniowego na platformie szkoleniowej mogłyby teoretycznie stanowić samodzielne świadczenia. Jednakże w przedmiotowej sprawie takie traktowanie tych czynności byłoby nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę fakt, iż z umowy zawartej miedzy Stroną a Klientem wynika, że jej przedmiotem jest dostarczenie programu szkoleniowego wg instrukcji oraz udostępnionych materiałów źródłowych, a także prace od zaprojektowania ogólnego schematu programu szkoleniowego, aż po zbudowanie kompletnych modułów szkoleniowych (…), stwierdzić należy, iż Klientowi zależy na wykonaniu przedmiotowego świadczenia w określony sposób, przy użyciu zdefiniowanych materiałów, co gwarantuje osiągnięcie celu w postaci produktu końcowego, którym jest kompletny, w pełni ustrukturyzowany i osadzony technicznie na platformie e-learningowej (…) cyfrowy moduł szkoleniowy.

Wszystkie etapy, jakie składają się na przedmiotowe świadczenie zmierzają w istocie do realizacji powyższego celu. Przy czym za istotę tego świadczenia, a więc za element zasadniczy (świadczenie główne) uznać należy w tym wypadku wypracowanie dla Klienta kompletnego materiału szkoleniowego składającego się na szkolenie dydaktyczne. To właśnie materiał szkoleniowy, a wiec opracowane teksty, interaktywne quizy, testy i inne materiały są istotą przedmiotowego świadczenia. Wytworzenie przez Stronę gotowego materiału szkoleniowego, sprofilowanego dokładnie w taki sposób, aby odpowiadał potrzebom Klienta jest w istocie celem całego procesu. Wszystkie pozostałe czynności zmierzają do przygotowania etapu wytworzenia i przekazania tych materiałów Klientowi w ustalonej formie. Aby te materiały szkoleniowe spełniały cel Klienta (podniesienie kompetencji pracowników) muszą zostać przeprowadzone działania zmierzające do precyzyjnego ustalenia luki kompetencyjnej grupy docelowej. Następnie musi zostać opracowany plan szkolenia, który w uporządkowany sposób pozwoli określić harmonogram działań, tematy oraz metody szkoleniowe. Dopiero po dokonaniu stosownych ustaleń i działań w dwóch powyższych etapach, możliwe będzie przystąpienie do faktycznego redagowania treści materiału dydaktycznego, który stanowił będzie istotę realizowanego świadczenia. Zatem zarówno ustalenie potrzeb szkoleniowych jak i opracowanie scenariusza szkolenia to działania, które nie są w tym wypadku celem samym w sobie, lecz zmierzają do wytworzenia odpowiedniego materiału szkoleniowego. Po opracowaniu materiałów konieczne, z uwagi na wybór formy szkolenia, pozostaje już tylko techniczne zestawienie ich w konkretny moduł szkoleniowy i przekazanie Klientowi (…). Dwa ostatnie etapy są działaniami technicznymi, które postrzegać należy jako pomocnicze względem tych, które służą opracowaniu treści szkolenia.

Istotą powodzenia całego przedsięwzięcia jest opracowanie materiału dydaktycznego dla Klienta, który odpowiada zarówno formą jak i merytorycznie jego potrzebom.

Z przedłożonej przez Stronę umowy wynika, że (…)

Umowa przewiduje wynagrodzenie miesięczne (…). Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktury VAT (…).

Wziąwszy pod uwagę powyższe informacje, Organu odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzona analiza zgromadzonego w materiału dowodowego oraz zapisy umowy dowodzą, że wszystkie czynności realizowane przez Stronę są powiązane w takim stopniu, że tworzą łącznie świadczenie kompleksowe. Z uwagi na łączący powyższe czynności jednolity cel, nie można im przypisać odrębnego, niezależnego charakteru. Wszystkie etapy i objęte nimi czynności są ściśle powiązanych ze sobą tematycznie i poprzez przyświecający im wspólny cel. W aspekcie gospodarczym zatem tworzą one jedną, nierozerwalną całość, której rozdzielenie stanowiłoby działanie sztuczne. Potwierdza to również perspektywa Klienta, który nie jest zainteresowany otrzymaniem którejkolwiek z realizowanych przez Stronę czynności odrębnie. Klient chce mieć pewnoś, że działania Strony skutkować będą uzyskaniem kompletnego materiału szkoleniowego, który Strona umieści na platformie szkoleniowej, na której będą one dostępne dla grupy docelowej.

Mając powyższe na uwadze, Organem odwoławczy stwierdza, iż w niniejszej sprawie elementem dominującym nadającym zasadniczy charakter zidentyfikowanemu świadczeniu kompleksowemu jest wytwarzanie gotowych produktów edukacyjnych (modułów e-learningowych) i ich implementacja na platformie szkoleniowej Klienta.

Jak już wskazano wcześniej, kwestia oceny kompleksowego charakteru przedmiotowego świadczenia nie była przedmiotem zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu. Niemniej jednak Organ odwoławczy pragnie zauważyć, iż Strona zdaje się również postrzegać przedmiotowe świadczenie jako świadczenie o charakterze kompleksowym, co potwierdza fragment treści uzasadnienia odwołania, gdzie Strona wskazuje, że: „Wydzielenie z tego kompleksowego procesu fazy końcowej (…) i nazwanie jej „działalnością wydawniczą” w oderwaniu od merytorycznego kontekstu tworzenia programu szkoleniowego stoi w sprzeczności z zasadami metodycznymi PKWiU dotyczącymi usług złożonych” (…).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pomimo, iż Organ odwoławczy w istocie stwierdził dokonanie przez Organ pierwszej instancji nieprawidłowej identyfikacji charakteru spornego świadczenia, to jednak nie podziela powyższego twierdzenia Strony, w myśl którego Organ pierwszej instancji nieprawidłowo sklasyfikował przedmiotowe świadczenie, do czego odniesie się szczegółowo w następnej części niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdza zatem, że przedmiotem wniosku Strony o wydanie WIS jest usługa (świadczenie kompleksowe). Elementem dominującym nadającym zasadniczy charakter zidentyfikowanemu świadczeniu kompleksowemu jest wytwarzanie gotowych produktów edukacyjnych (modułów e-learningowych) i ich implementacja na platformie szkoleniowej Klienta

Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego. Wobec powyższego w dalszej części niniejszego rozstrzygnięcia klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług zostanie określona dla usługi (świadczenia kompleksowego) - wytwarzanie gotowych produktów edukacyjnych (modułów e-learningowych) i ich implementacja na platformie szkoleniowej Klienta.

2.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego)

Kolejnym etapem postępowania, następującym po ustaleniu charakteru świadczenia, jest klasyfikacja świadczenia, co wynika z powołanego już art. 5a ustawy (str. 8-9 niniejszej decyzji). Kwestia ta bowiem decyduje o ustaleniu wysokości stawki podatku od towarów i usług właściwej dla jego opodatkowania, co następuje w ramach końcowego etapu postępowania o wydanie WIS.

Organ odwoławczy wyjaśnia, iż z uwagi na zidentyfikowanie świadczenia głównego w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym, to zasadniczy charakter tego świadczenia, reprezentujący cel świadczenia, determinuje jego klasyfikację dla celów podatku od towarów i usług. Cel ten, jak wynika z dotychczas przedstawionych ustaleń, stanowi wytworzenie i implementacja na platformie szkoleniowej Klienta gotowego materiału szkoleniowego (modułów edukacyjnych).

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.)[2].

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym o charakterze usługowym. Zastosowanie znajdzie zatem pkt 5.3.2 zasad metodycznych, zgodnie z którym każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Uwzględnić należy również pkt 7.6 zasad metodycznych, w którym zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług.

I tak, zgodnie z pkt 7.6.2 zasad metodycznych, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zdaniem Strony, „Organ pierwszej instancji dokonał błędnej klasyfikacji (…) usługi (…)” (…). W opinii Strony bowiem, wyrażonej w odwołaniu od spornej WIS, przedmiotowe świadczenie należy sklasyfikować do grupowania 85.59.19.0 PKWiU - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Natomiast, zdaniem Organu pierwszej instancji, które podziela również Organ odwoławczy, właściwą dla przedmiotowego świadczenia jest klasyfikacja do działu PKWiU 58 - Usługi związane z działalnością wydawniczą.

Celem ustalenia, czy twierdzenia Strony znajdują uzasadnienie należy odnieść sytuację występującą w przedmiotowej sprawie do opisów i wyjaśnień powołanych powyżej grupowań PKWiU. Należy przy tym pamiętać, iż w myśl powołanego już pkt 5.3.2 zasad metodycznych, przedmiotowe świadczenie należy zaliczać do grupowania najbardziej odpowiadającego jego zasadniczemu charakterowi.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy pragnie odnieść się do preferowanego przez Stronę stanowiska, w myśl którego przedmiotowe świadczenie winno zostać sklasyfikowane do grupowania 85.59.19.0 PKWiU - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Powyższe grupowanie mieści się w sekcji P Edukacja.

Sekcja ta obejmuje:

–    usługi placówek wychowania przedszkolnego,

–    usługi szkół podstawowych,

–    usługi gimnazjów,

–    usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

–    usługi szkół policealnych),

–    usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

–    usługi szkół wyższych,

–    usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

Do opisu omawianej sekcji zawarto uwagi, w myśl których edukacja może odbywać się:

–    w szkołach publicznych i niepublicznych wszystkich typów i może być prowadzona przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

–    w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość,

–    w szkołach specjalnych na odpowiednich poziomach nauczania,

–    w szkołach: przy zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich w szkołach na odpowiednich poziomach nauczania.

W ww. sekcji mieści się dział Dział 85 usługi w zakresie edukacji, który obejmuje:

–    usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

–    edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

–    edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

–    edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

–    usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

–    usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

–    pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

–    pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

–    usługi wspomagające edukację.

W powyższym dziale mieści się klasa 85.59 - Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, w której znajduje się grupowanie 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to obejmuje:

–    edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania,

–    kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,

–    kursy udzielania pierwszej pomocy,

–    kursy szybkiego czytania,

–    naukę religii,

–    szkoły przetrwania,

–    usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,

–    usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0,

–    usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1,

–    usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0.

Uwzględniając przedstawione dotychczas informacje i wnioski, Organ odwoławczy poszukując klasyfikacji przedmiotowego świadczenia w pozostałych grupowaniach PKWiU stwierdza, iż Organ pierwszej instancji zasadnie skupił się na analizie grupowań objętych sekcją J PKWiU, która obejmuje usługi w zakresie informacji i komunikacji.

Sekcja ta obejmuje:

–    usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

–    usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

–    usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

–    usługi telekomunikacyjne,

–    usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

–    usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,

–    usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,

–    usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,

–    wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,

–    wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,

–    usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,

–    usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0.

Wyjaśnienia dotyczące ww. sekcji zawierają uwagę, zgodnie z którą:

–    usługi związane z działalnością wydawniczą obejmują nabywanie praw autorskich do treści publikacji oraz udostępnianie tej treści społeczeństwu przez wydawanie i rozpowszechnianie jej w różnych formach, tj. drukiem, w formie elektronicznej lub dźwiękowej, przez Internet, jako wyroby multimedialne, takie jak: słowniki, leksykony, encyklopedie na CD-ROM,

–    wspólną cechą usług telekomunikacyjnych zaklasyfikowanych w niniejszej sekcji w dziale 61 jest transmisja programów, a nie ich produkcja; podział został przeprowadzony w oparciu o rodzaj funkcjonującej infrastruktury.

W sekcji J zawarty został dział 58 Usługi związane z działalnością wydawniczą.

Dział ten obejmuje wydawanie książek, broszur, folderów, słowników i encyklopedii, atlasów i map, gazet, czasopism i pozostałych periodyków, książek telefonicznych i wykazów adresowych, pozostałych publikacji, włączając edycję oprogramowania.

Dział ten nie obejmuje natomiast:

– drukowania (sklasyfikowanego w 18.11, 18.12), reprodukcji zapisanych nośników informacji (sklasyfikowanej w 18.20), rozpowszechniania filmów, kaset wideo oraz filmów na DVD lub podobnych nośnikach (sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działu 59), produkcji wzorcowych kopii płyt lub materiału dźwiękowego (sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 59).

W powyższym dziale znajduje się m.in. klasa 58.19 - Pozostałe usługi związane z działalnością wydawniczą, kategoria 58.19.2 - Pozostałe publikacje online, w której znajduje się grupowanie 58.19.29.0 - Pozostałe publikacje on-line, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to obejmuje:

–    pozostałe publikacje udostępniane w trybie on-line, takie jak: karty z pozdrowieniami, kalendarze, reprodukcje prac artystycznych,

–    wydawanie (udostępnianie) danych statystycznych i innych informacji w trybie on-line.

Grupowanie to nie obejmuje z kolei:

–    oprogramowania udostępnianego w trybie on-line (oferowania hostingu do wykonywania aplikacji, świadczenia usług aplikacyjnych), sklasyfikowanego w 63.11.

Rozważając klasyfikację przedmiotowego świadczenia kompleksowego do odpowiedniego działu PKWiU, należy uwzględnić przede wszystkim to, jakie konkretnie świadczenie podlega procesowi klasyfikacji. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionego wcześniej, szczegółowego jego opisu i dokonanych przez Organ odwoławczy ustaleń, jest to świadczenie kompleksowe, w którym zasadniczym celem jest opracowanie materiału szkoleniowego i jego umieszczenie (implementacja) na platformie szkoleniowej Klienta. Nie można zatem przyjąć, że w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym celem jest przeprowadzenie procesu edukacji. Strona wyłącznie opracowuje materiał dydaktyczny, który umieszcza na stosownej platformie elektronicznej. Na tym rola Strony się kończy. Klient otrzymuje zamówiony moduł szkoleniowy, materiał zawierający teksty, filmy, quizy i testy. Twierdzenie, iż zasadniczy charakter tego świadczenia wyznacza czynność opracowania materiału dydaktycznego składającego się na spójny moduł szkoleniowy, który zostaje zaimplementowany na platformie szkoleniowej Klienta, jest trafne. Istotą przedmiotowego świadczenia jest pożądany przez Klienta efekt działania Strony, a nie efekt wykorzystania wypracowanego materiału szkoleniowego. Strona poprzez zrealizowanie przedmiotowego świadczenia, dostarcza Klientowi materiał służący do zrealizowania szkolenia (w tym wypadku jest to materiał w formie elektronicznej, umożliwiający samokształcenie), który zostaje umieszczony na platformie (…), a więc na swego rodzaju formie systemu informatycznego. W przedmiotowej sprawie platforma (…) jest środowiskiem, w którym umieszczony i przechowywany jest opracowany przez Stronę kompletny materiał szkoleniowy. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego świadczenia powyższa platforma (…) jest docelowym miejscem dostarczenia i zapisu wypracowanych materiałów. Zatem, skoro rola Strony kończy się w istocie na implementacji opracowanego modułu szkoleniowego na platformie szkoleniowej, to w tej konkretnej sprawie platforma (…) pełni taką samą rolę jak (…). Strona bowiem umieszcza na ww. platformie, opracowane w sposób autorski, treści dydaktyczne, a zatem świadczenie to odpowiada swym charakterem procesowi wydawniczemu. Należy podkreślić, iż celem Klienta jest uzyskanie kompletnych treści dydaktycznych, które posłużą docelowym użytkownikom końcowym do samokształcenia. Wszelkie działania Strony, poprzedzające ten etap, w tym ustalenie potrzeb edukacyjnych grupy docelowej, opracowanie scenariusza szkolenia oraz przygotowanie samych treści tekstowych i graficznych, stanowią etapy zmierzające do realizacji ww. celu.

Strona zarzuca Organowi pierwszej instancji, iż skupił się wyłącznie na technicznej formie finalnego dostarczenia plików cyfrowych i modułu (…) na platformie (…). Z powyższym nie sposób się zgodzić. Sporne rozstrzygnięcie nie zawiera treści uzasadniających taki pogląd na dokonaną przez Organ pierwszej instancji klasyfikację świadczenia Strony. Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji w sposób właściwy zidentyfikował istotę przedmiotowego świadczenia, która polega na wytworzeniu nowej publikacji elektronicznej. Organ pierwszej instancji nie mógł skupić się na samym fizycznym dostarczeniu wypracowanych materiałów szkoleniowych na platformie (…), skoro uzasadniając dokonaną klasyfikację wskazał, że „(…) usługa będąca przedmiotem analizy – wytwarzanie gotowych produktów edukacyjnych (modułów e-learningowych) oraz ich techniczna implementacja na platformie szkoleniowej klienta” (…). Organ pierwszej instancji niewątpliwie wziął pod uwagę cały proces realizacji spornego świadczenia i na tej podstawie doszedł do wniosku, że polega ono na wytworzeniu nowej publikacji elektronicznej, czym w istocie jest materiał dostarczany przez Stronę Klientowi. Organ pierwszej instancji zasadnie i w zgodzie z powołaną w spornym rozstrzygnięciu regułą określoną w pkt 7.6.2 zasad metodycznych PKWiU ocenił, że to właśnie finalne dostarczenie gotowego produktu cyfrowego nadaje całemu świadczeniu zasadniczy charakter, gdyż jak już wskazano, charakter ten obrazuje oczekiwania Klienta, a więc cel tego świadczenia.

Uzasadniając dokonanie przez Organ pierwszej instancji błędnej oceny klasyfikacyjnej przedmiotowego świadczenia, Strona wskazuje, że celem Jej działalności „(…) nie jest hurtowa sprzedaż gotowych publikacji cyfrowych ani udostępnianie treści masowemu odbiorcy (społeczeństwu), co zgodnie z uwagami do Sekcji J PKWiU stanowi istotę działu 58. Realizuję zindywidualizowany, zamknięty proces szkoleniowy mający na celu podniesienie kompetencji pracowników i partnerów mojego kontrahenta w zakresie zaawansowanych systemów informatycznych klasy Track & Trace” (…).

Odnosząc się do powyższego, Organ odwoławczy dostrzega, iż Strona realizuje świadczenie dla konkretnego Klienta. Niemniej jednak istotą dokonanej klasyfikacji spornego świadczenia jest, opisany powyżej, jego zasadniczy charakter, który zdecydowanie odpowiada specyfice działalności wydawniczej. Należy w tym miejscu wskazać, iż na stronie GUS jedną z kart poświęcono na wyjaśnienie pojęć stosowanych w statystyce publicznej. Opublikowany tam słownik zawiera pojęcie „działalność wydawnicza”. Pojęcie to zostało zdefiniowane jako: publikowanie; produkcja i rozpowszechnianie dokumentów do użytku publicznego. Strona, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, realizuje świadczenie polegające na wyprodukowaniu i rozpowszechnieniu w ustalony z Klientem sposób, materiału szkoleniowego, co odpowiada charakterowi działalności wydawniczej. Sam fakt, iż Strona przekazuje wytworzony materiał wyłącznie Klientowi w celu udostępnienia grupie pracowników i partnerów biznesowych nie wyklucza klasyfikacji przedmiotowego świadczenia do działu 58 PKWiU.

Nie ma także racji Strona w twierdzeniu, że „To, że usługa ma charakter asynchroniczny (samokształceniowy) i nie obejmuje wykładów „na żywo”, nie odbiera jej przymiotu usługi edukacyjnej. Nowoczesny e-learning z definicji opiera się na przeniesieniu ciężaru dydaktycznego na interaktywne moduły, materiały wideo i testy sprawdzające. Wszystkie moje działania – od analizy potrzeb edukacyjnych grupy docelowej, przez opracowanie scenariuszy szkoleniowych, aż po techniczną konfigurację ścieżek edukacyjnych w systemie (…) – stanowią nierozerwalną całość ukierunkowaną na cel edukacyjny i wdrożeniowy” (…)

W opinii Organu odwoławczego, twierdzenie Strony, iż realizuje usługę edukacyjną jest chybione i nie przystaje do charakteru przedmiotowego świadczenia, które w istocie polega wyłącznie na opracowaniu materiału dydaktycznego i jego udostepnieniu w sposób, jaki tego oczekuje zleceniodawca, czyli Klient. W świetle dotychczasowych ustaleń nie sposób przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie celem działania Strony jest wyświadczenie usługi o charakterze edukacyjnej. W istocie, zdaniem Organu odwoławczego, przedmiotowe świadczenie kompleksowe ma na celu wyłącznie dostarczenie Klientowi takich materiałów szkoleniowych na platformę (…), jakie są niezbędne dla podniesienia poziomu kompetencji jego kadry pracowniczej, a także partnerów biznesowych. To, że Strona opracuje materiał dydaktyczny i zestawi go w spójny moduł szkoleniowy za pomocą narzędzi informatycznych, dzięki którym materiał ten zyska cechy szkolenia on-line, nie oznacza, że Strona świadczy usługę edukacyjną. Sytuacja z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie jest podobna do tej jaka ma miejsce, gdy podmiot gospodarczy opracuje i udostępni materiał dydaktyczny (przykładowo podręcznik do nauki języka obcego wraz z testami sprawdzającymi poziom nabytej wiedzy). Podmiot, który wytwarza materiał dydaktyczny nie może być utożsamiany z podmiotem szkolącym. Strona, wbrew swojemu przekonaniu, nie świadczy usługi należącej do tzw. nowoczesnego e-learning’u. Skoro Klient, jako pracodawca i partner biznesowy, nabywa od Strony materiał dydaktyczny, który następnie wykorzystuje zarówno dla własnej kadry, jak i partnerów biznesowych (B2B), to faktycznym dostawcą usługi edukacyjnej (szkoleniowej) na rzecz pracowników jest Klient. Natomiast na linii relacji biznesowej będącej przedmiotem niniejszej sprawy, Strona świadczy na rzecz Klienta usługę, która polega na opracowaniu i udostępnieniu autorskich materiałów dydaktycznych, w tym, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy również treści licencjonowanych. Preferowane przez Stronę grupowanie, które mieści się w dziale PKWiU 85 - Usługi w zakresie edukacji, nie oddaje charakteru faktycznego sensu i istoty spornego świadczenia. Zatem, czynności realizowane przez Stronę, składające się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe, nie mają charakteru edukacyjnego, do którego odnosi się dział 85 PKWiU. Opinia Strony, że „Zasadniczy charakter mojej usługi to edukacja technologiczna i instruktaż (PKWiU 85.59), a technologia elearningowa stanowi jedynie nowoczesny nośnik jej dostarczenia” (…), jest niezasadna, gdyż to Klient organizuje proces podnoszenia kwalifikacji kadry pracowniczej. Uznanie, że Strona świadczy usługę o charakterze edukacyjnym byłoby niezasadne również z tego względu, że kluczowym elementem edukacji jest aktywny proces dydaktyczny z udziałem nauczyciela (człowieka), a nie samo dostarczenie zasobów wiedzy, czyli materiałów szkoleniowych w różnej formie. Strona nie prowadzi szkolenia na żywo, nie odpowiada na pytania uczestników i nie dostosowuje nauki do potrzeb uczestników, co powinno zostać uwzględnione w procesie klasyfikacji realizowanego świadczenia. Nie ma zatem racji Strona, że fakt, iż usługa ma charakter asynchroniczny nie odbiera jej przymiotu usługi edukacyjnej. Oceniając świadczenie Strony należy skupić się na faktycznie wykonywanych czynnościach, a nie na tym w jaki sposób Klient je wykorzysta. Klient zamawia gotowy moduł szkoleniowy, aby móc szkolić swoją kadrę. Zatem to Klient organizuje i zarządza procesem edukacji, a Strona opracowuje i dostarcza Klientowi materiał szkoleniowy. Strona nie podejmuje żadnych działań w faktycznym procesie edukacji uczestników szkolenia. W szczególności Strona nie łączy się przez komunikator z pracownikami Klienta w trakcie szkolenia i nie prowadzi dla nich wykładów, nie wyjaśnia zagadnień wątpliwych, nie wspiera uczestników na żywo w realizacji kursu. Fakt, że celem realizacji świadczenia Strona dokonuje analizy potrzeb edukacyjnych grupy docelowej, opracowuje scenariusz szkoleniowy i technicznie konfiguruje szkolenie w systemie Talent nie dowodzi, że celem świadczenia Strony jest edukacja. Wszystkie te czynności są realizowane, aby osiągnąć cel, któremu służy przedmiotowe świadczenie, tj. opracowaniu i dostarczeniu Klientowi materiałów szkoleniowych na platformę (…).

Strona podnosi, że: „Organ sam w uzasadnieniu (str. 9) wskazał, że wybrane przez niego grupowanie 58.19.29.0 nie obejmuje oferowania hostingu do wykonywania aplikacji ani usług aplikacyjnych (właściwych dla działu 63.11). Moje działania na platformie (…) mają charakter wyłącznie operacyjno-techniczny i służą przygotowaniu środowiska lekcyjnego do realizacji celu edukacyjnego. Platforma ta jest utrzymywana i opłacana przez Klienta, a ja działam tam jako administrator procesu dydaktycznego. (…).

Odnosząc się do powyższego Organ odwoławczy pragnie zauważyć, iż sam fakt wprowadzania przez Stronę materiału szkoleniowego na platformę (…) nie dowodzi, że działa ona jako administrator procesu dydaktycznego. Te czynności mają charakter, jak wskazuje Strona, techniczno-operacyjny i służą przygotowaniu środowiska do publikacji treści. O pełnieniu takiej roli można mówić wówczas, gdy pojawia się odpowiedzialność za to, kto, kiedy, dlaczego i z jakim skutkiem z tych materiałów korzysta. Z przedstawionego opisu sprawy wprost wynika jednak, że finalnym efektem świadczenia Strony jest techniczne zamieszczenie przygotowanych wcześniej plików w architekturze (…) Klienta. Z chwilą poprawnego zintegrowania treści z platformą e-learningową proces wytwórczy zostaje uznany za zakończony, a produkt za przekazany do użytku Klientowi, który decyduje o tym, jak wykorzystać ten zasób, tj. dla własnej kadry lub partnerów biznesowych (B2B). Nie można także utożsamiać działania polegającego na tworzeniu materiałów dydaktycznych szkolenia i następnie umieszczeniu ich na platformie (…) ze świadczeniem usług hostingu. Organ zgadza się z twierdzeniem, że umieszczenie plików na platformie to jedynie techniczny proces służący udostępnieniu opracowanego materiału Klientowi. Strona natomiast nie udostępnia samej platformy (…) wraz z wgrywanymi na niej materiałami, co uzasadniałoby zbadanie kierunku klasyfikacji do działu 63 PKWiU. Powołanie pełnej treści wyjaśnień PKWiU do grupowania 58.19.29.0 - Pozostałe publikacje on-line, gdzie indziej niesklasyfikowane, nie stanowi błędu Organu pierwszej instancji. Wyłączenie to nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż świadczenie, w opinii Organu odwoławczego, nie mieści się w dziale 63 PKWiU.

Odnosząc się do stanowiska Strony wynikającego z treści (…) odwołania należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu Strony, Organ pierwszej instancji nie dopuścił się wydzielenia fazy końcowej świadczenia, czyli upload’u plików w celu dokonania klasyfikacji. Organ ocenił całokształt przedmiotowego świadczenia, co nie nastąpiło w oderwaniu od merytorycznego kontekstu tworzenia programu szkoleniowego. Podstawą dokonania klasyfikacji do działu 58 PKWiU jest ustalenie zasadniczego charakteru przedmiotowego świadczenia, co jest zgodne zasadami metodycznymi PKWiU powołanymi w spornej WIS. Zasadniczy charakter przedmiotowego świadczenia to opracowanie i dostarczenie gotowego produktu cyfrowego, a nie jak twierdzi Strona edukacja (PKWiU 85).

Reasumując, proponowane przez Stronę grupowanie 85.59.19.0 PKWiU w żadnym wypadku nie odpowiada ustalonemu charakterowi przedmiotowego świadczenia kompleksowego.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia i wnioski Organu odwoławczego wywiedzione na podstawie dokonanej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku Strony o wydanie WIS spełnia kryteria dla usług objętych działem PKWiU 58 - Usługi związane z działalnością wydawniczą.

Końcowo Organ odwoławczy pragnie także wskazać, że dokonana przez Organ odwoławczy klasyfikacja jest spójna z opinią Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) zawartą w piśmie z dnia 3 września 2026 r. nr GUS-PR06.4221.56.2026.ES/KU.1, które stanowi odpowiedź na pismo Organu odwoławczego z dnia 30 lipca 2026 r. nr 0110-KSI2-1.509.14.2026.1.MG, w którym Organ zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego - Departament Organizacji Badań i Rejestrów z prośbą o przedstawienie opinii w odniesieniu do przyjętej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla przedmiotowego świadczenia. Organ odwoławczy wystosował powyższe pismo w celu wyeliminowania możliwości dokonania nieprawidłowej oceny klasyfikacyjnej. Opinie GUS stanowią bowiem istotne wskazówki klasyfikacyjne. W wystosowanym do GUS piśmie Organ opisał przedmiotowe świadczenie i, uwzględniwszy stanowisko Organu oraz Strony, wskazał jakie kody klasyfikacyjne są przedmiotem wątpliwości. Organ zawarł także w treści pisma inne, niż preferowane przez strony sporu kody klasyfikacyjne.

W przesłanej opinii klasyfikacyjnej GUS stwierdził, że: „(…) kompleksowa usługa, której ostatecznym (finalnym) efektem jest implementacja gotowego modułu szkoleniowego na platformie szkoleniowej Klienta, obejmująca:

–    analizę potrzeb edukacyjnych grupy docelowej,

–    opracowanie scenariusza szkolenia,

–    przygotowanie treści dydaktycznych,

–    budowa kompletnych modułów szkoleniowych,

–    umieszczenie gotowego modułu szkoleniowego na platformie szkoleniowej,

–    mieści się w grupowaniu:

PKWiU 58.19.29.0 „Pozostałe publikacje on-line, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Organ odwoławczy podkreśla, iż powyższa opinia klasyfikacyjna nie stanowiła dowodu przesądzającego o dokonanej przez Organ odwoławczy klasyfikacji spornego świadczenia, gdyż Organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia samodzielnie. Opina ta jednak stanowi dodatkowe potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska.

3.   Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) mieści się w dziale 58 PKWiU - Usługi związane z działalnością wydawniczą. Przedmiotowe świadczenie nie mieści się w wachlarzu tych, dla których ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział preferencyjną stawkę podatku. Zatem właściwą stawką opodatkowania przedmiotowej usługi (świadczenia kompleksowego) jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Strona podniosła również w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w myśl art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121).

Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada zaufania) jest drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. WSA w Kielcach w wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazuje, że wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje.

Uzasadniając naruszenie powyższych przepisów postępowania, Strona zarzuca Organowi pierwszej instancji „dokonanie powierzchownej oceny stanu faktycznego i pominięcie okoliczności, że Wnioskodawczyni nie dokonuje obrotu prawami autorskimi ani dystrybucji hurtowej, a platforma (…) stanowi infrastrukturę subskrybowaną przez Klienta, a nie środowisko publikacyjne Wnioskodawczyni.”

Organ odwoławczy wskazuje, że Organ pierwszej instancji, w toku wydawania zaskarżonej decyzji, działał na podstawie przepisów prawa, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dotyczące wydawania wiążącej informacji stawkowej. Co więcej, podjął on wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - wystosował do Strony wezwanie, w którym prosił o uzupełnienie wniosku poprzez udzielenie niezbędnych informacji dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz przesłanie stosownych dokumentów (umowy). Następnie Organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniach opis sprawy oraz zgromadzone w toku postępowania dowody. W dalszej kolejności natomiast, Organ pierwszej instancji dokonał identyfikacji i klasyfikacji przedmiotowego świadczenia oraz określił dla niego właściwą stawkę podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy pragnie podkreślić, że w postępowaniu zakończonym wydaniem spornej WIS Organ pierwszej instancji należycie ustalił stan faktyczny sprawy, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. informacje udzielone przez Stronę oraz zgromadzone w toku postępowania dokumenty, pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, który stanowi pełną, spójną i logiczną całość. To na podstawie tych informacji i dokumentów Organ pierwszej instancji dokonał „obiektywnej, logicznej i wyczerpującej oceny” stanu faktycznego oraz wyciągnął odpowiednie wnioski, które doprowadziły do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanowiskiem Strony. Co istotne, odmienna niż proponowana przez Stronę ocena zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego w żadnym wypadku nie dowodzi, że materiał ten został przez Organ pierwszej instancji wadliwie oceniony, a stan faktyczny błędnie ustalony. Twierdzenie, że Strona nie dokonuje obrotu prawami autorskimi ani dystrybucji hurtowej, a platforma (…)stanowi infrastrukturę subskrybowaną przez Klienta, a nie środowisko publikacyjne Strony, nie stanowi przesłanki uzasadniającej zmianę oceny charakteru przedmiotowego świadczenia.

Fakt, że Strona przedstawiła swoją ocenę klasyfikacyjną w spornej sprawie nie oznacza, że Organ wydając decyzję odmienną od stanowiska Strony naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

Tak więc powyższe zarzuty naruszenia zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych w odniesieniu do zgromadzonych dowodów w sprawie należy uznać bezzasadne.

4. Podsumowanie

Reasumując, w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 23 czerwca 2026 r. nr 0112-KDSL2-1.440.198.2026.2.MA jest nieprawidłowa w zakresie identyfikacji charakteru świadczenia. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie postanowił uchylić zaskarżoną WIS w całości i orzec co do istoty sprawy wskazując w rozstrzygnięciu dla usługi (świadczenia kompleksowego) - wytworzenie gotowego produktu edukacyjnego (modułu e-learningowego) oraz jego techniczna implementacja na platformie szkoleniowej Klienta, klasyfikację do grupowania 58 PKWiU i stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że w spornej WIS, pomimo stwierdzonej wadliwości oceny charakteru spornego świadczenia, dokonano jednak prawidłowej oceny klasyfikacyjnej, a tym samym prawidłowo określono stawkę podatku od towarów i usług.

Zarzuty Strony okazały się tym samym bezzasadne, a żądanie nie zasługujące na uwzględnienie.

W konsekwencji, Organ odwoławczy postanowił orzeka jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.441.30.2026.5.MG z dnia 7 października 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do usługi (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z usługą (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.441.30.2026.5.MG z dnia 7 października 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    usługa (świadczenie kompleksowe), będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.198.2026.2.MA z dnia 23 czerwca 2026 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS 0112-KDSL2-1.440.198.2026.2.MA z dnia 23 czerwca 2026 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS 0112-KDSL2-1.440.198.2026.2.MA z dnia 23 czerwca 2026 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS 0112-KDSL2-1.440.198.2026.2.MA z dnia 23 czerwca 2026 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla przedmiotowej usługi w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.441.30.2026.5.MG z dnia 7 października 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.441.30.2026.5.MG z dnia 7 października 2026 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego), będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji:

–    klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

–    stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

–    podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2026 r., poz. 143, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

[1] Zasadą dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Organ drugiej instancji jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1669/21).

[2] Stosowane do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. - na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829).