0110-KSI1-1.441.38.2025.9.PB

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po ponownym rozpatrzeniu odwołania z 6 sierpnia 2025 r. od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.192.2025.3.MD określającej dla towaru pod nazwą handlową „(...) klasyfikację do pozycji CN 2202 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 maja 2026 r., sygn. akt I SA/Op 65/26 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 sierpnia 2026 r.)

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji

i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniu 9 czerwca 2025 r. w zakresie sklasyfikowania towaru pod nazwą handlową „(...) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis cyt.:

„I. Opis towaru:

Towar jest przeznaczony do spożycia przez ludzi jedynie w stanie stałym (po zamrożeniu) jako lód, lecz może być sprzedawany w stanie ciekłym lub w stanie stałym. Stan stały osiąga po obniżeniu temperatury poniżej 0 st. C.

(…). Zamrożony Towar należy wyciągnąć z zamrażalnika. Następnie należy odciąć górną część foliowego opakowania i wyciągnąć Towar. Zamrożony Towar jest gotowy i przeznaczony do spożycia przez ludzi. Towar może być transportowany w formie płynnej (…).

Towar jest wytwarzany na linii produkcyjnej, gdzie składniki są mieszane (…). (…). Cały proces odbywa się w sposób w pełni zautomatyzowany.

II. Opis opakowania

(…)

III. Skład Towaru

(…)

IV. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji Towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), niezbędnej do określenia stawki podatku właściwej dla towaru.

Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej,

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2 658/87 z dnia 2 3 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

1)  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

2)  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

3)  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Zgodnie z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Pozycja 2105 CN obejmuje: "Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao"

Z noty wyjaśniającej do pozycji 2105 wynika, że: "pozycja obejmuje lody zazwyczaj przygotowywane na bazie mleka lub śmietanki i pozostałe lody jadalne (np. sorbet, lizaki lodowe), nawet zawierające kakao w każdej proporcji. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje mieszanek i baz do produkcji lodów, które klasyfikowane są według ich zasadniczych składników (np. pozycja 1806, 1901 lub 2106)."

Jednocześnie, z not wyjaśniających do podpozycji 2105 00 wynika, że: "W tej pozycji "lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne" oznacza przetwory spożywcze, nawet pakowane do sprzedaży detalicznej, nawet zawierające kakao lub czekoladę (nawet jako polewę), które występują w stanie stałym lub przypominającym pastę, będącym wynikiem zamrożenia i które są przeznaczone do spożycia w tej postaci. Podstawową właściwością tych produktów jest to, że powracają one do stanu ciekłego lub półciekłego, w temperaturze otoczenia zbliżonej do 0°C.

Natomiast przetwory, które pomimo posiadania zewnętrznych cech lodów jadalnych, nie posiadają podstawowych ich właściwości opisanych powyżej, objęte są odpowiednio pozycją 1806, 1901 lub 2106.

Wyroby objęte tą pozycją posiadają wiele różnych nazw (lody wodne, lody śmietankowe, lody cassate, lody neapolitańskie itp.) i są dostarczane w różnych postaciach; mogą one zawierać kakao lub czekoladę, cukier, tłuszcz roślinny lub tłuszcz mleka, mleko (nawet odtłuszczone), owoce, stabilizatory, substancje smakowo-zapachowe, barwiące itp. (...)" .

Najważniejszą cechą charakterystyczną dla wszystkich lodów klasyfikowanych do podpozycji 2105 00 jest to, że występują one w stanie stałym lub przypominającym pastę, a ten stan stały jest wynikiem zamrożenia. Dotyczy to zarówno lodów zawierających jest to, że występują one w stanie stałym lub przypominającym pastę, a ten stan stały jest wynikiem zamrożenia. Dotyczy to zarówno lodów zawierających tłuszcze jak i lodów wodnych. Dla celów klasyfikacji nie ma znaczenia jaki lody mają skład, kolor lub smak, w jaki sposób są produkowane, transportowane czy magazynowane. Istotne jest, że dla konsumenta występują one w stanie stałym i w takim stanie są przeznaczone do spożycia.

Warto podkreślić, że lody wodne są przeznaczone do spożycia w formie zamrożonej, czym są podobne do lodów zawierających tłuszcze. Takie jest ich przeznaczenie i też oczekiwanie ze strony konsumentów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że lody wodne z założenia zaspokajają te same potrzeby konsumenckie co i lody zawierające tłuszcze. Jednocześnie zgodnie z informacją na opakowaniu nie nadają się one do spożycia w formie płynnej i nie powinny być w tej formie spożywane. Produkt nie zawiera również w sobie patyczka, który umożliwiłby sporządzenie lodów na patyku.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.09.2017 r., sygn. akt I FSK 52/16, stwierdził, że: "(...) Lody wodne - lizaki wodne służą do konsumpcji w formie zamrożonej jako lody. Takie jest ich przeznaczenie producenckie i oczekiwania konsumenckie, ich podobieństwo dotyczy bardziej sorbetów aniżeli napojów bezalkoholowych, które z założenia spożywane są w formie płynnej. Zatem przeciętny konsument wybierając rodzaj lodów: wybiera pomiędzy lodami mlecznymi, sorbetami i lodami wodnymi. Należy uznać, że lody wodne zaspokajają te same potrzeby konsumenta co inne lody a zatem z tego punktu widzenia są do nich podobne (...) Kwestia podobieństwa towarów jest wtórna wobec ustaleń prowadzących do zdefiniowania produktu, nie tylko i wyłącznie z uwzględnieniem stanu jego skupienia (...) oraz roli jednego ze składników w nim zawartych (...), ale przede wszystkim wziąwszy pod uwagę podstawową funkcję jaką pełni ten towar w oczach przeciętnego konsumenta. Tu spoczywa bowiem istota tego towaru, wedle której należy przypisać odpowiednią stawkę podatku VAT (... )".

Pozycja 2105 swoim zakresem nie obejmuje mieszanek lub baz do produkcji lodów. Półprodukty (tj. mieszanki/bazy) wykorzystywane do produkcji lodów nie są same w sobie gotowym produktem. Dopiero w połączeniu z innymi komponentami (np. mlekiem, wodą itd.) tworzą gotowy, nadający się do spożycia produkt. Brak kompletności i gotowości do bezpośredniego spożycia stanowi kluczową cechę odróżniającą lody wodne od półproduktów (baz/mieszanek). Lody wodne nie muszą być łączone z innymi komponentami, ponieważ same w sobie stanowią produkt gotowy do spożycia.

(…)

(…)

Pismem z dnia 9 czerwca 2025 r. (data wpływu 9 czerwca 2025 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 2 czerwca 2025 r. znak 0111-KDSB1-2.440.192.2025.1.MD, Wnioskodawca, na pytanie Organu dotyczące doprecyzowania opisu przedmiotu wniosku poprzez wskazanie jednej konkretnej postaci w jakiej przedmiotowy towar będzie oferowany do sprzedaży przez Wnioskodawcę, wyjaśnił, że:

1.   „W wezwaniu przytoczono następujący fragment wniosku: „(…). Na etapie transportu, magazynowania i dostaw (…) towar znajduje się w formie płynnej. Obniża to koszty logistyczne, a nie obniża wartości odżywczych ani smakowych, pod warunkiem, że przed spożyciem Towar zostanie zamrożony. (…)

2.   W wezwaniu zwrócono również uwagę na fragment opisu na opakowaniu: „Bezalkoholowy napój smakowy (...) zamrozić przed spożyciem.”

Słowo „napój” na opakowaniu faktycznie może wyprowadzać w błąd i zostało nieprawidłowo użyte. Należy je uznać za błąd lub oczywistą omyłkę. Zgodnie z słownikiem języka polskiego „napój” to „płyn przeznaczony do picia”. Zamiast „napój” bardziej właściwie byłoby użycie słowa „płyn” przeznaczony do spożycia w formie zamrożonej jako lody wodne. Na powyższe wyraźnie wskazuje dopisek ''zamrozić przed spożyciem".

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z 3 lipca 2025 r., znak 0111-KDSB1-2.440.192.2025.2.MD, Organ pierwszej instancji wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 lipca 2025 r. Do dnia wydania decyzji, z prawa tego Strona nie skorzystała.

W oparciu o tak przedstawione informacje, Organ pierwszej instancji w dniu 22 lipca 2025 roku wydał wiążącą informację stawkową (WIS) o nr 0111-KDSB1-2.440.192.2025.3.MD, określającą klasyfikację towaru „(...), do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 24 lipca 2025 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 6 sierpnia 2025 r., za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od wydanej decyzji WIS, wnosząc ”(…) o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.”.

Strona zarzuciła wydanej decyzji WIS naruszenie: (cyt.)

a.   Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj, Reguły 2 określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej błędne zastosowanie i uznanie, że Towar w postaci płynnej ma zasadniczy charakter wyrobu gotowego i dlatego zastosowanie ma do niego kod CN 2202 10 00, kiedy to Towar ten jest przeznaczony do konsumpcji w formie zmrożonej i nie posiada cech zasadniczych dla tego kodu CN;

b.   Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj, Reguły 2 określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej naruszenie w postaci uznania, że Towar w postaci płynnej ma zasadniczy charakter wyrobu gotowego i dlatego zastosowanie ma do niego kod CN 2202 10 00, kiedy to Towar ten jest przeznaczony do konsumpcji w formie zmrożonej i nie posiada cech zasadniczych dlatego tego kodu CN;

c.   Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj, Reguły 4 określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej naruszenie, w związku z niezakwalifikowaniem Towaru do pozycji odpowiednich dla towarów, do których jest najbardziej zbliżony, czyli kodu CN 2105 00;

d.   art. 41 ust. 2 ustawy VAT w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez uznanie, że Towar nie mieści się w zakresie wskazanej w pozycji 15 załącznika, ponieważ powinien być klasyfikowany według kodu CN 2202 10 00 i tym samym przypisano mu błędną stawkę podatku VAT w wysokości 23% zamiast właściwej stawki w wysokości 5%.”

W dalszej części odwołania Strona w uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny sprawy i ocenę prawną decyzji. W ocenie Wnioskodawcy, Towar powinien być sklasyfikowany do poz. 2105 CN obejmującej: Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao. Zdaniem Strony, Organ naruszył reguły 2a i 4 ORINS, co Strona szeroko uzasadniła w odwołaniu.

Postanowieniem nr 0110-KSI1-1.441.38.2025.1.PB z dnia 11 września 2025 r., Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 15 września 2025 r., jednak z prawa tego Strona nie skorzystała.

Decyzją z dnia 8 października 2025 r. nr 0110-KSI1-1.441.38.2025.2.PB, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w zakresie mającym wpływ na rozstrzygnięcie, a tym samym nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Decyzja Organu odwoławczego została skutecznie doręczona Skarżącej 13 października 2025 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia 29 października 2025 r. wniesionym za pośrednictwem Organu odwoławczego (data wpływu do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 listopada 2025 r.), złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z 8 października 2025 r. nr 0110-KSI1-1.441.38.2025.2.PB, utrzymującą w mocy Wiążącą Informację Stawkową (WIS) nr 0111-KDSB1-2.440.192.2025.3.MD z dnia 22 lipca 2025 r.

Skarżąca w przedmiotowej skardze wskazała (cyt.):

„(…) działając jako pełnomocnik (...) (dalej: „Skarżący”) na podstawie na podstawie art. 3 §2 pkt. 4a w zw. z art. 50 §1, w zw. z art. 52§1, w zw. z art. 53 §1, art. 54 §1, art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26) (dalej: „ppsa”) niniejszym, w całości, zaskarżam Decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2025r., znak sprawy 0110-KSI1-1.441.38.2025.2.PB utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 6 sierpnia 2025 r. oddalającego skargę na decyzję organu II instancji z dnia 08.10.2025 (znak: 0110-KSI1-1.441.38.2025.2.PB) (dalej: Decyzja)

Przedmiotowej Decyzji zarzucam :

1.   na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenia prawa materialnego, tj.

A.  Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj, Reguły 1 określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej błędne zastosowania i dokonanie klasyfikacji Towaru bez uwzględnienia uwagi nr 1 do Działu 22 ORINS oraz wbrew treści noty do pozycja 2202 10 00, a tym samym dokonanie klasyfikacji Towaru pod błędnym kodem CN.

B.  Naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE tj. zasady neutralności podatku VAT poprzez zróżnicowanie stawki VAT względem tego samego produktu wyłącznie od tego w jakiej formie produkt ten jest dystrybuowany (zamrożonej czy też niezamrożonej)

Z ostrożności procesowej zarzucam, również naruszenie

C. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj, Reguły 2a określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej naruszenie w postaci uznania, że Towar w postaci płynnej ma zasadniczy charakter wyrobu gotowego i dlatego zastosowanie ma do niego kod CN 2202 10 00, kiedy to Towar ten jest przeznaczony do konsumpcji w formie zmrożonej i nie posiada cech zasadniczych dlatego tego kodu CN;

D. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj, Reguły 4 określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury poprzez jej naruszenie, w związku z niezakwalifikowaniem Towaru do pozycji odpowiednich dla towarów, do których jest najbardziej zbliżony, czyli kodu CN 2105 00;

E.  art. 41 ust. 2 ustawy VAT w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez uznanie, że Towar nie mieści się w zakresie wskazanej w pozycji 15 załącznika, ponieważ powinien być klasyfikowany według kodu CN 2202 10 00 i tym samym opodatkowany podatkiem VAT według stawki 23% zamiast właściwej stawki 5%.

W związku z powyższym wnoszę o:

1.   na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ppsa w związku z art. 185 § 1 ppsa o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej;

2.   na podstawie art. 203 ppsa o zasądzenie od Organu na rzecz skarżącej kosztów na rzecz w postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, od organu według norm prawem przepisanych;

3.   na podstawie art. 176 § 2 ppsa wnoszę o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wobec powyższego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę odniósł się do ww. zarzutów uznając skargę za bezzasadną i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia 8 października 2025 r. nr 0110-KSI1-1.441.38.2025.2.PB, która odpowiada prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r., sygn. akt I SA/Op 65/26 sprawy ze skargi (…) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2025 r., nr 0110-KSI1-1.441.38.2025.2.PB w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej uchylił zaskarżoną decyzję.

W wyroku z dnia 13 maja 2026 r. sygn. akt I SA/Op 65/26, analizując ww. problematykę, Sąd odniósł się do składu wyrobu oraz kwestii neutralności podatku VAT.

Przedmiotem sporu pomiędzy Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, a Stroną była prawidłowość sklasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury scalonej (CN) – na potrzeby określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług. Problem klasyfikacyjny polegał na tym, czy wskazany towar zaklasyfikować do pozycji:

•      2202 CN tj. „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009”,

czy do pozycji

•      2105 CN tj. „Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao” – zgodnie ze zdaniem Strony zawartym zarówno we wniosku, odwołaniu od wydanej WIS, jak i w skardze.

Sąd wskazał, że: „Trafne jest zatem stanowisko organu, że reguły interpretacyjne ORINS mają strukturę sekwencyjną, tj. kolejna reguła może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie będzie miała zastosowania żadna reguła wcześniejsza.

Ponieważ niniejsza sprawa dotyczyły właściwej klasyfikacji CN produkowanego przez Skarżącą produktu określanego jako "lody wodne" i sprzedawanego przez producenta w stanie płynnym do sklepów i hurtowni, a w konsekwencji określenia dla niego prawidłowej stawki VAT, istotne jest w tym miejscu podkreślenie, iż na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie miał wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-449/16 oraz wyrok TSUE z 3 lutego 2022 r., C-515/20. W orzeczeniach tych wskazano, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada (zasada neutralności) sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Sąd wskazał także, że: „Należy również podkreślić, że nie budzi wątpliwości Sądu, że państwa członkowskie dla potrzeb dookreślenia zakresu stosowania przepisów dotyczących obniżonych stawek mogą posługiwać się odwołaniem do kodów Nomenklatury Scalonej, przy czym odwołanie to, jak już wskazano powyżej, nie może naruszać zasady neutralności podatkowej VAT. Zatem uznać należy, że, co do zasady, istnieje możliwość posługiwania się przez państwa członkowskie kodami CN, jednak tylko w taki sposób, aby nie doszło do wykluczenia towarów i usług podobnych wobec siebie, które w następstwie odesłania do kodów CN, mógłby podlegać odmiennemu traktowaniu dla potrzeb podatku VAT. Powyższe byłoby wprost sprzeczne z zasadą konkurencyjności oraz zasadą neutralności podatkowej.

Tym samym w zakresie naruszenia zasady neutralności VAT kluczowym dla rozstrzygnięcia jest walor spożywczy danego produktu dla ostatecznego konsumenta albowiem on determinuje wysokość podatku ponoszonego przez przedsiębiorców na każdym etapie obrotu zarówno produkcji, dystrybucji, jak i sprzedaży. Natomiast w rozpoznawanej obecnie sprawie organy podatkowe skoncentrowały się w głównej mierze na fakcie zamrażania lub jego braku przez Spółkę, nie zaś na tym jaki towar był przedmiotem konsumpcji.

Na ten właśnie aspekt dotyczący kwestii naruszenia zasady neutralności VAT zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanych przez Skarżącą wyrokach z dnia 12 września 2017 o sygn. akt I FSK 52/16 oraz sygn. akt I FSK 53/16 w których to stwierdzono, że "Lody wodne kwalifikują się do towarów podobnych do lodów, a nie do napojów bezalkoholowych. Stawką 5% objęte są wszystkie towary lodopodobne". Zdaniem NSA w sprawach tych organy podatkowe błędnie twierdziły, że lody wodne z uwagi na to, że są produkowane i dystrybuowane w stanie płynnym nie mogą być zakwalifikowane jako "Pozostałe lody jadalne", wskazując, że jest to napój z ewentualną możliwością mrożenia i kwalifikując go jako "Pozostałe napoje bezalkoholowe", PKWiU 11.07.19.0. Jednocześnie zwrócono uwagę na to, iż kluczowe wnioski oparto wówczas na stanie skupienia na etapie produkcji i dystrybucji towaru przez skarżącego do hurtowników i sklepów, który nie powinien mieć waloru przesądzającego dla stawki VAT albowiem w sprawie kluczowym jest zasadnicze przeznaczenie produktu do konsumpcji dla przeciętnego konsumenta, które w istocie nie było negowane przez organy podatkowe”. (…)

„Również najnowszym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się potrzebę przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia ogółu okoliczności faktycznych związanych z konkurencyjnością analizowanych towarów w aspekcie ewentualnych zakłóceń neutralności, a wyłącznie ograniczenia się do ustaleń faktycznych w zakresie cech fizycznych (składu) przedmiotowych towarów” (pogrubienie Organu).

Podkreślenia wymaga także fakt, że Sąd zwrócił uwagę, iż: „w dalszym ciągu aktualną pozostaje teza wyroku NSA z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, w którym wskazano, że w sytuacji gdy podatnik podnosi, iż przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i narusza zasadę neutralności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w zakresie stawki podatku. Zarzuty takie mogą być podnoszone w ramach ewentualnego postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a także w przypadku sporu o właściwą stawkę podatku sprzedawanych przez podatnika wyrobów (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2078/14)” (pogrubienie Organu).

Sąd odniósł się także do składu towaru wskazując, że w ramach porównania towaru "(...)" oraz towaru wymienionego w wyrokach powoływanych przez Stronę – „(...)” – Organ niewystarczająco zbadał kwestię podobieństwa w zakresie użycia w towarach składników zagęszczających.

Spór między Stronami, rozstrzygnięty przywołanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r., w istocie sprowadzał się do tego czy podatnik z tytułu dostaw lizaków lodowych – lodów wodnych (...), której podatnik był producentem i który to towar sprzedawał do sklepów i hurtowni, ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 5%. Z akt sprawy wynikało, że skarżący skorzystał z takiej preferencyjnej stawki VAT, zamieszczając na fakturach symbol PKWiU 10.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne" (do końca 2010 r.: 15.52.10-00.90 "Lody pozostałe"). Podczas, gdy zdaniem organów podatkowych należało zastosować stawkę podstawową VAT 23% kwalifikując rzeczony towar, zgodnie z kodem PKWiU 11.07.19.0. "Pozostałe napoje bezalkoholowe'". Stosownie do treści
art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosiła 5 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z pozycją 21 z takiej preferencyjnej stawki VAT korzystają "Produkty mleczarskie”.

W pozycji tej wskazano na symbol 15.5. PKWiU. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), która ma zastosowanie od 1 stycznia 2011 r. - we wskazanym grupowaniu 15.5 PKWiU, pod symbolem 15.52.10.0 mieszczą się "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne".

We wskazanym przez Stronę wyroku, do którego odniósł się WSA w Opolu wyjaśniono: „Ich zatem rolą (organów administracji skarbowej- przyp. red.) w ponownym postępowaniu będzie podjęcie czynności wyjaśniających jakim produktem z perspektywy ostatecznego odbiorcy (konsumenta), a nie samego producenta, był sprzedawany przez Skarżącego towar o nazwie "(...)". Jednoznaczny wynik zrealizowanych czynności wskazujący, że z tej perspektywy jest to lód” (wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 53/16).

W uzasadnieniu wyroku I SA/ Op 65/26, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał:

„Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25). Towary i usługi są podobne, po pierwsze - gdy mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie - gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Nie można jednak przywiązywać decydującego znaczenia do subiektywnego czynnika oceny konsumenta w porównaniu z czynnikami obiektywnymi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi bowiem o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że art. 122 dyrektywy N/AT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie, które na podstawie tego przepisu wprowadza obniżoną stawkę VAT, może ograniczyć jej zakres stosowania zgodnie z art. 98 ust. 3 tej dyrektywy poprzez odniesienie do kodów CN. Istotne jest również, że jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na selektywne stosowanie obniżonej stawki N/AT do dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa N/AT zezwala na stosowanie takiej stawki, musi ono przestrzegać zasady neutralności podatkowej.

Należy również podkreślić, że nie budzi wątpliwości Sądu, że państwa członkowskie dla potrzeb dookreślenia zakresu stosowania przepisów dotyczących obniżonych stawek mogą posługiwać się odwołaniem do kodów Nomenklatury Scalonej, przy czym odwołanie to, jak już wskazano powyżej, nie może naruszać zasady neutralności podatkowej VAT. Zatem uznać należy, że, co do zasady, istnieje możliwość posługiwania się przez państwa członkowskie kodami CN, jednak tylko w taki sposób, aby nie doszło do wykluczenia towarów i usług podobnych wobec siebie, które w następstwie odesłania do kodów CN, mógłby podlegać odmiennemu traktowaniu dla potrzeb podatku N/AT. Powyższe byłoby wprost sprzeczne z zasadą konkurencyjności oraz zasadą neutralności podatkowej.

Tym samym w zakresie naruszenia zasady neutralności VAT kluczowym dla rozstrzygnięcia jest walor spożywczy danego produktu dla ostatecznego konsumenta albowiem on determinuje wysokość podatku ponoszonego przed przedsiębiorców na każdym etapie obrotu zarówno produkcji, dystrybucji, jak i sprzedaży. Natomiast w rozpoznawanej obecnie sprawie organy podatkowe skoncentrowały się w głównej mierze na fakcie zamrażania lub jego braku przez Spółkę, nie zaś na tym jaki towar był przedmiotem konsumpcji.

Na ten właśnie aspekt dotyczący kwestii naruszenia zasady neutralności VAT zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanych przez Skarżącą wyrokach z dnia 12 września 2017 o sygn. akt I FSK 52/16 oraz sygn. akt I FSK 53/16 w których to stwierdzono, że „Lody wodne kwalifikują się do towarów podobnych do lodów, a nie do napojów bezalkoholowych. Stawką 5% objęte są wszystkie towary lodopodobne”. Zdaniem NSA w sprawach tych organy podatkowe błędnie twierdziły, że lody wodne z uwagi na to, że są produkowane i dystrybuowane w stanie płynnym nie mogą być zakwalifikowane jako "Pozostałe lody jadalne", wskazując, że jest to napój z ewentualną możliwością mrożenia i kwalifikując go jako "Pozostałe napoje bezalkoholowe", PKWiU 11.07.19.0. Jednocześnie zwrócono uwagę na to, iż kluczowe wnioski oparto wówczas na stanie skupienia na etapie produkcji i dystrybucji towaru przez skarżącego do hurtowników i sklepów, który nie powinien mieć waloru przesądzającego dla stawki VAT albowiem w sprawie kluczowym jest zasadnicze przeznaczenie produktu do konsumpcji dla przeciętnego konsumenta, które w istocie nie było negowane przez organy podatkowe.

Wprawdzie według organu odwoławczego przywołane przez Stronę wyroki zapadły w zupełnie innych realiach obowiązującego wówczas prawa, zwracając uwagę na wejście w życie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tzw. nową matrycę stawek, co stanowiło fundamentalną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług, na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku VAT, poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - w zakresie towarów oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - w zakresie usług, jednakże w ocenie składu rozpoznającego obecną sprawę, nie zmienia to zmiany podejścia do przestrzegania fundamentalnej zasady neutralności VAT.

Również najnowszym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się potrzebę przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia ogółu okoliczności faktycznych związanych z konkurencyjnością analizowanych towarów w aspekcie ewentualnych zakłóceń neutralności, a wyłącznie ograniczenia się do ustaleń faktycznych w zakresie cech fizycznych (składu) przedmiotowych towarów.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę , iż organ odwoławczy dokonując pewnego rodzaju porównania obecnie klasyfikowanego produktu, do towaru o nazwie "(...)" objętego postępowaniem podatkowym w sprawach o sygn. akt I FSK 52/16 oraz sygn. akt I FSK 53/16, zwrócił uwagę na istotny według niego składnik tego ostatniego towaru, jaki stanowił (…).

Natomiast w obecnie klasyfikowanym produkcie został użyty zupełnie innym składnik, a mianowicie dodatek (…) stanowiący dodatek do żywności (…), ale można go spotkać również w niektórych napojach.

Wprawdzie sądy administracyjne rozpoznając skargi nie stanowią tzw. trzeciej instancji, a tym samym nie prowadzą uzupełniającego postępowania co do meritum spory, to jednakże, mogą w pewnym zakresie odwoływać się do ogólnie dostępnych informacji, co do charakteru określonych substancji użytych do produkcji danego towaru. Oczywiście informacje te winny podlegać pełnej weryfikacji przez organy podatkowe, gdyż to w ich kompetencji leży prowadzenie postępowania dowodowego (w tym także skorzystanie w miarę potrzeby ze stosownej opinii specjalistycznej).

Ponieważ jednak, w realiach niniejszej sprawy sam organ odwoławczy zwrócił uwagę na różnice w składzie towaru o nazwie "(...)" oraz obecnie rozpoznawanego towaru o nazwie „(...)" , z ogólnie dostępnych informacji wynika iż (…) oraz (…) to oba funkcjonalne dodatki do żywności (…), jednak różnią się składem chemicznym, pochodzeniem i sposobem działania.

(…)

(…)

(…)

(…).

W przypadku lodów wodnych (sorbetów, "pop-sicles") wybór zależy od tego, jaki efekt końcowy chce się uzyskać. Chociaż oba dodatki są stosowane, (…).

(…)

(…)

(…)

Oczywiście jak już wyżej zaznaczono, przywołane informacje pochodzącą ze źródeł ogólnodostępnych i wymagają ewentualnego potwierdzenia w ramach środków dowodowych jakimi dysponują organy podatkowe. Tym bardziej , że w ramach procedury wydawania wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może zażądać przeprowadzenia specjalistycznych analiz lub dostarczenia próbki, aby precyzyjnie sklasyfikować produkt i przypisać mu właściwą stawkę podatku VAT, z czego w niniejszej sprawie nie skorzystano, a co w ocenie Sądu jest niezbędne z uwagi na argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnoszącą się do różnic w składzie ww. opisanych produktów, co może mieć istotne znaczenie dla końcowej oceny zachowania zasadny neutralności VAT i przestrzegania zasady konkurencyjności.

Z tego też względu Sąd stwierdził w niniejszej sprawie, że wbrew wymogom wynikającym z zasady prawdy materialnej nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność podobieństw i różnic pomiędzy tymi towarami. W konsekwencji analiza odnośnie podobieństwa i różnic analizowanych towarów była pobieżna i nie miała oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym. Sąd zwraca uwagę, że dalszym ciągu aktualną pozostaje teza wyroku NSA z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, w którym wskazano, że w sytuacji gdy podatnik podnosi, iż przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i narusza zasadę neutralności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w zakresie stawki podatku.

Zarzuty takie mogą być podnoszone w ramach ewentualnego postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a także w przypadku sporu o właściwą stawkę podatku sprzedawanych przez podatnika wyrobów (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2078/14).

Wprawdzie w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że państwa członkowskie dla potrzeb dookreślenia zakresu stosowania przepisów dotyczących obniżonych stawek mogą posługiwać się odwołaniem do kodów Nomenklatury Scalonej, jednakże takowe odwołanie to, nie może naruszać zasady neutralności podatkowej VAT. To na ten aspekt rozumienia zasady neutralności podatku VAT zwrócono uwagę w przywołanych już powyżej wyrokach TSUE, w których to nie negując samej posługiwania się przez państwa członkowskie kodami CN przy ustalaniu stawek podatkowych, jednocześnie zastrzeżono, iż możliwie jest to jednak tylko w taki sposób, aby nie doszło do wykluczenia towarów i usług podobnych wobec siebie, które w następstwie odesłania

do kodów CN, mógłby podlegać odmiennemu traktowaniu dla potrzeb podatku VAT, co byłoby wprost sprzeczne z zasadą konkurencyjności oraz zasadą neutralności podatkowej.

Rozważania te winny znaleźć także swoje odzwierciedlenie w samym uzasadnieniu wiążącej informacji stawkowej oraz winny wynikać z poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, czego całkowicie zabrakło w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i uzupełni w tym zakresie postępowanie dowodowe, a także następnie we właściwy sposób dokona w swoim rozstrzygnięciu umotywuje swoje stanowisko, co do przyjętej stawki podatkowej. Jednocześnie bez pełnych ustaleń faktycznych w tym zakresie , na obecnym etapie rozpoznania sprawy nie sposób bowiem ocenić trafności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wskazywanych w niej naruszeń przepisów materialnych. (…).”

Reasumując, w uzasadnieniu wyroku Sąd zarzucił organowi, że w postępowaniu w przedmiocie wydania wiążącej informacji stawkowej, organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia ogółu okoliczności faktycznych związanych z konkurencyjnością analizowanych towarów w aspekcie ewentualnych zakłóceń neutralności. Ograniczono się jedynie do ustaleń faktycznych w zakresie cech fizycznych (składu) przedmiotowych towarów. Wbrew wymogom wynikającym z zasady prawdy materialnej nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność podobieństw i różnic pomiędzy tymi towarami. W konsekwencji analiza odnośnie podobieństwa i różnic analizowanych towarów była pobieżna i nie miała oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania zmierzającego do wydania wiążącej informacji stawkowej.

Tym samym w ponownym rozpoznaniu sprawy organ poczyni w tym zakresie ustalenia co do podobieństwa bądź jego braku w odniesieniu do badanego towaru i innych towarów mających podobne cechy i zastosowanie (np. lody wodne „(...)” z innym produktem pod nazwą „(...)” z przywołanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 53/16, w którym to NSA uznał produkt „(...)” za lody wodne i zakwalifikował je do kodu CN 2105. Zarówno Towar jak i „(...)” były produktami składającymi się głównie z wody, dystrybuowanymi w formie płynnej i przeznaczonymi do zamrożenia.

Sporny towar w głównej mierze składa się z wody - około 93% całego składu. Dodatkowe składniki to (…). Niezbędnym będzie także odniesienie się do analizy intencji samego ustawodawcy, który z określonych powodów uznał za uzasadnione skorzystanie z możliwości objęcia określonych produktów, z uwagi na ich właściwości, stawką obniżoną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpoznając sprawę na skutek wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 maja 2026 r., Sygn. akt I SA/Op 65/26, w którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję nr 0110-KSI1-1.441.38.2025.2.PB z dnia 8 października 2025 r., po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału, zważył co następuje:

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Jak wynika z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi

Mając na uwadze, że zdaniem Sądu, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wystarczająco charakteru towaru oraz nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia ogółu okoliczności faktycznych związanych z konkurencyjnością analizowanych towarów w aspekcie ewentualnych zakłóceń neutralności (należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku, gdzie towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi), Organ odwoławczy podjął decyzję o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zdaniem Organu odwoławczego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy jednocześnie ustalić poza wszelką wątpliwość, jaki towar jest przedmiotem wniosku z 13 maja 2025 r., a w dalszej kolejności przystąpić do klasyfikacji towaru, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do ustalenia tożsamości towaru będącego przedmiotem WIS, organ może wezwać o próbkę towaru w celu skierowania jej do badań laboratoryjnych zmierzających do ustalenia % udziału składowych produktu w tym zawartości % (…) zastosowanej w produkcie jako dodatek do żywności typu (…).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając WIS prowadzi zindywidualizowane postępowanie podatkowe zawężone wyłącznie do danego towaru. Każdy wniosek, celem zaklasyfikowania do właściwego działu czy pozycji CN oraz określenia właściwej stawki VAT wymaga więc odrębnego przeanalizowania, w szczególności pod kątem jego składu czy procesu produkcji, a w niektórych przypadkach przeprowadzenia badań laboratoryjnych.

Jak zaznaczono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, która finalnie została uchwalona dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U. 2019 poz. 1751), wiążąca informacja stawkowa jest w zamierzeniu ustawodawcy instrumentem o walorze ochronnym. Ma ona charakter wiążący dla organów podatkowych względem podmiotu, dla którego została wydana i w odniesieniu do konkretnego towaru albo usługi, których dotyczy. „Oznacza to, że organ podatkowy nie będzie miał możliwości kwestionowania np. wysokości stawki podatkowej stosowanej przez podatnika w oparciu o uzyskaną WIS, oczywiście, w przypadku, gdy sprzedawany towar będzie odpowiadał opisowi zawartemu w WIS (cechy i właściwości towaru będą odpowiadały opisowi towaru przedstawionemu przez adresata WIS w złożonym wniosku o jej wydanie).”.

Zdaniem Organu odwoławczego konieczność szczegółowego wyjaśnienia składu końcowego produktu, deklarowanego jako lody wodne „(...)”oraz przeprowadzenie zaleconego przez sąd postępowania, wykracza poza zakres postępowania uzupełniającego i powinno zostać przeprowadzone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Organ odwoławczy zauważa, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).

„W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wyznaczenie granic postępowania uzupełniającego wymaga każdorazowo odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie w powyższym zakresie musi wiązać się z oceną materiału dowodowego zebranego w I instancji i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy, jakich jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji i dokonanych czynności organu odwoławczego.”

Tym samym należy uznać, że precyzyjne określenie opisu towaru, w tym jego składu, jest warunkiem koniecznym do dokonania prawidłowej klasyfikacji na gruncie Nomenklatury scalonej. Wniosek taki w pełni koresponduje z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, unormowanymi w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności z zasadą prawdy obiektywnej.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraził zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z kolei w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Art. 122 Ordynacji podatkowej jest przykładem normy-zasady, która cechuje się dużym stopniem ogólności. Jej konkretyzacja powinna mieć miejsce w ramach konkretnego stanu faktycznego. Szczegółowe wyjaśnianie tej fundamentalnej zasady postępowania podatkowego było wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jako przykład można wskazać wyrok NSA z dnia 30 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 1715/17), w świetle którego „Z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.”

Cennym źródłem wiedzy jest również doktryna prawa podatkowego. Jak wskazuje Andrzej Kabat „W art. 122 została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów procesowych, a w szczególności regulacje postępowania dowodowego (rozdział 11 działu IV). (…) Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.” (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. S. Babiarz, wyd. XI, opublikowano: WKP 2019).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy mieć na względzie treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy jak również należy dokonać uzasadnienia faktycznego i prawnego uwzględniając całość zebranego materiału dowodowego (art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera m.in. powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 4-6 tego przepisu). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Stanowi zatem rozpisanie zastosowanych w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa materialnego w kontekście ustalonego stanu faktycznego, czego efektem jest rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy nie przesądza o klasyfikacji gotowego produktu, zostanie ona ustalona przez Organ pierwszej instancji w oparciu o materiały dowodowe zebrane w trakcie postępowania tj.: wyniki badań laboratoryjnych, parametry wartości odżywczych wynikające z opakowania produktu oraz o pozostałe materiały zebrane w ramach postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy zauważa, że Dyrektor KIS dysponuje możliwością zbadania próbek towaru, zgodnie z art. 42e ust.2 ustawy, na podstawie którego:

„1. Wnioskodawca jest obowiązany do uiszczenia opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz, w przypadku gdy rozpatrzenie wniosku o wydanie WIS wymaga przeprowadzenia badania lub analizy.

2. Badania lub analizy mogą być wykonywane przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej lub inne akredytowane laboratoria, Bibliotekę Narodową, Centrum Łukasiewicz i instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, a także instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze lub międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium kraju, dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz.

3. Opłata, o której mowa w ust. 1, pobierana za badania lub analizy wykonywane przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej stanowi dochód budżetu państwa i jest uiszczana na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej.

4. Na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany, w terminie określonym w wezwaniu, nie krótszym niż 7 dni, do uiszczenia zaliczki na pokrycie opłaty, o której mowa w ust. 1. W przypadku nieuiszczenia zaliczki w terminie określonym w wezwaniu organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie. (…) ”

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2026 r., poz. 143 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego, odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).